KSTG. Die Gruppenbesteuerung erstreckt sich auf den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder, die im Gruppenantrag zu nennen sind. Von Ernst Komarek
Die Bildung einer steuerlichen Unternehmensgruppe i.S.d. § 9 KStG erfordert – neben einer ausreichenden finanziellen Verbindung – als einzige formelle Voraussetzung einen schriftlichen Gruppenantrag i.S.d. § 9 Abs. 8 KStG. Die Formvorschriften sind genau einzuhalten und stehen einer extensiven Gesetzesinterpretation nicht offen. Da die Gruppenbesteuerung eine Begünstigung für den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder darstellt, kann die Einhaltung der gebotenen Vorschriften vom Antragsteller erwartet werden.
Formerfordernisse und „eigenhändige“ Unterschrift
Die Gruppenbesteuerung erstreckt sich auf den Gruppenträger und die Gruppenmitglieder, die im Gruppenantrag zu nennen sind. Bei fehlender Nennung ist eine Einbeziehung in die Unternehmensgruppe nicht möglich. Reine Absichtserklärungen zur Gründung einer Unternehmensgruppe sind nicht ausreichend. Der Gruppenantrag ist unter Verwendung der amtlichen Vordrucke (siehe BMF-Homepage) zu stellen und von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen. Wer gesetzlicher Vertreter ist und wie die firmenmäßige Zeichnung zu erfolgen hat, richtet sich nach dem Firmenbuch. Die Unterzeichnung des Gruppenantrags kann auch durch einen gewillkürten Vertreter (z.B. Steuerberater) erfolgen, wenn dafür eine Spezialvollmacht eingeräumt wurde. Wird der Gruppenantrag durch eine nichtvertretungsbefugte Person (z.B. Steuerberater oder Rechtsanwalt ohne Spezialvollmacht, Sekretärin, Assistent etc.) unterzeichnet, so ist dieser wie ein nicht unterfertigter Gruppenantrag zu behandeln. Ausländische Gruppenmitglieder müssen den Gruppenantrag nicht unterschreiben. Eine in der Praxis häufig gestellte Frage ist, ob der Antrag vom Geschäftsführer des Gruppenträgers eigenhändig zu unterschreiben ist oder ob auch das Einfügen einer Kopie der Unterschrift eines gesetzlichen Vertreters ausreichend ist. Das BFG (25.3.2016, RV/2101685/2015) hat diesbezüglich erkannt, dass im Falle einer eingefügten Unterschriftskopie der erklärte Wille des Geschäftsführers formal nicht richtig kundgetan wird und daher die Unternehmensgruppe nicht zustande kommen kann. Aufgrund des Fehlens einer eigenhändigen Unterschrift mangelt es dem Gruppenantrag an der Unterfertigung i.S.d. § 9 Abs. 8 KStG, daher liegt ein zulässiger Gruppenantrag nicht vor. Die fehlende eigenhändige Unterschrift ist auch keinem Mängelbehebungsverfahren gemäß § 85 Abs. 2 BAO zugänglich, da dieses nur im Falle eines zulässigen Gruppenantrages möglich ist. Nachdem im zitierten BFG-Fall auf eine Revision beim VwGH verzichtet wurde und noch keine höchstgerichtliche Entscheidung vorliegt, wird ausdrücklich empfohlen, die Gruppenanträge jeweils „eigenhändig“ und in Originalunterschrift zu unterzeichnen.
Zu beachtende Fristen
Hinsichtlich der rechtzeitigen Unterfertigung und Einreichung des Gruppenantrags gilt es zwei Fristen zu beachten: Gemäß § 9 Abs. 8 zweiter TS KStG muss der Gruppenantrag nachweislich vor dem Ablauf jenes Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden inländischen Körperschaft unterfertigt werden, für das die Zurechnung des steuerlich maßgebenden Ergebnisses erstmalig wirksam sein soll (1. Frist). Die letzte Unterschrift eines jeden gesetzlichen Vertreters einer inländischen Gruppenkörperschaft hat somit vor dem Ende jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, für das die steuerliche Ergebniszurechnung erstmals wirksam sein soll (siehe dazu auch die Beispiele in Rz 1584 KStR 2013). Haben ein Gruppenträger und ein Gruppenmitglied beispielsweise jeweils den 31.12. als Bilanzstichtag, dann müssen diese den Gruppenantrag spätestens bis 31.12.2018 unterzeichnen, damit eine Unternehmensgruppe für das Jahr 2017 gültig zustande kommen kann. Die Einreichung des Gruppenantrags muss nicht unbedingt noch im Jahr 2018 erfolgen, damit die Unternehmensgruppe rechtswirksam für das Jahr 2018 zustande kommt. Die Rechtzeitigkeit der Unterschriftsleistung ist im Zweifel durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen. Ferner muss der Gruppenantrag gemäß § 9 Abs. 8 Z 5 KStG vom Gruppenträger bei dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt innerhalb eines Kalendermonats nach der Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters gestellt werden (2. Frist). Wird die Monatsfrist („Fallfrist“) vom Gruppenträger versäumt, kann die Unternehmensgruppe nicht zustande kommen. Im Ergebnis kann die Einreichung des Gruppenantrages auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahres jeder einzubeziehenden Gruppenkörperschaft erfolgen, sofern der Antrag rechtzeitig (siehe 1. Frist) unterzeichnet worden ist. Alle übrigen einzubeziehenden inländischen Körperschaften haben dem jeweils für jede Körperschaft zuständigen Finanzamt die Tatsache einer Antragstellung anzuzeigen. Die Übermittlung des Gruppenantrages kann im Original per Post, durch Einwurf in das Postfach bei dem zuständigen Finanzamt oder mittels Fax erfolgen. Für die Berechnung der Frist bei einer Postsendung gilt § 108 BAO. Die Tage des Postlaufes werden daher nicht in die Frist eingerechnet. In diesem Zusammenhang gilt es jedoch zu beachten, dass die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der Behörde den Absender trifft. Gemäß § 166 BAO bedeutet beweisen, dass ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens der Rechtzeitigkeit der Unterfertigung herbeigeführt werden kann (bspw durch Zeugenaussagen, Fax oder sonstige elektronische Übermittlung). Nicht ausreichend ist ein bloßer Beweis der Postaufgabe. Mittels eingeschriebener Briefsendung, Eintragungen in Postaufgabebücher, Arbeitsberichte, etc. kann der Nachweis einer Versandbestätigung und somit einer rechtzeitigen Antragstellung erfolgen. In der Praxis empfiehlt sich daher (unbedingt) eine Versendung per Einschreiben. In diesem Zusammenhang wird auch auf den Sachverhalt im BFG-Erkenntnis vom 29. 6. 2017, RV/7102914/2013 verwiesen. Im entscheidungsgegenständlichen Sachverhalt wurde der Gruppenantrag an das zuständige Finanzamt am 21. Dezember übermittelt, am Finanzamt ging der Gruppenantrag aber erst am 17. Jänner des Folgejahres (Datum des elektronischen Eingangsvermerks) ein. Aufgrund hinreichender Nachweise und ausführlicher Dokumentation konnte vom Steuerpflichtigen der Nachweis erbracht werden, dass die Antragstellung rechtzeitig erfolgte.
Die Übermittlung des Gruppenantrags kann im Original per Post, durch Einwurf in das Postfach bei einem zuständigen Finanzamt oder mittels Fax erfolgen. Für die Berechnung der Frist bei einer Postsendung gilt § 108 BAO.
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