STEUERRECHT. Ein Überblick für die Steuerpraxis von GmbH & Co KG. Von Klaus Wiedermann
Der vorliegende Beitrag soll dem Praktiker auf Basis der seit 2012 geltenden Rechtslage und unter Berücksichtigung der neuen Kapitalvermögens- und Immobilienbesteuerung einen pointierten Überblick über die wesentlichen steuerlichen Eckpunkte und Optimierungsansätze der in der Praxis beliebten Rechtsform der GmbH & Co KG geben und spannt den Bogen ertrag- und verkehrsteuerlich von der Gründung bzw. dem Unternehmenserwerb über die laufende Besteuerung bis zum „Exit“, d.h. zur Veräußerung.
1. Gründung
1.1 Gesellschaftsteuer und Grunderwerbsteuer
Während die Einlage in eine GmbH durch den unmittelbaren Gesellschafter sowohl bei der Gründung als auch danach der 1%igen Gesellschaftsteuer vom Verkehrswert (gemeinen Wert) unterliegt, gilt dies im Fall der KG nur bei Vorhandensein (auch) einer GmbH (oder anderen Kapitalgesellschaft) als Komplementär und dann auch nur für die tatsächlich geleistete Kommanditeinlage. Die Gesellschaftsteuerpflicht tritt für die GmbH & Co KG auch dann ein, wenn erst nachträglich eine GmbH als Komplementär beitritt. Obwohl in diesem Fall ein Anwendungsfall des Art. IV UmgrStG vorliegt, ist die dort normierte Gesellschaftsteuerfreiheit für den vom Kommanditisten bezahlten Geldbetrag nicht anwendbar. Gewinnabhängig verzinste (partiarische) Darlehen eines Gesellschafters an eine GmbH & Co KG unterliegen stets der Gesellschaftsteuer. Obwohl die Gesellschaftsteuer bei Einlagen von Grundstücken in eine GmbH & Co KG vom gemeinen Wert bemessen wird, ist der 3,5%igen Grunderwerbsteuer nach der Judikatur des VwGH (24.2.2005, 2004/16/0200) nur der dreifache Einheitswert des Grundstücks zugrundezulegen, wenn keine Erhöhung des Stammkapitals erfolgt.
1.2 Stiftungseingangssteuer
Zuwendungen von Kommanditanteilen an einer GmbH & Co KG an eine Privatstiftung unterliegen der 2,5%igen Stiftungseingangssteuer, welche bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft vom Teilwert des Betriebsvermögens der KG zu bemessen ist. Diese Verkehrswertbetrachtung gilt auch für das Immobilienvermögen dieser GmbH & Co KG, da seit 1.1.2012 nur die Widmung der inländischen Grundstücke selbst, nicht aber die Widmung von Anteilen an Immobiliengesellschaften von der (um das 2,5%ige Stiftungseingangssteueräquivalent) erhöhten 6%igen Grunderwerbsteuer (vom dreifachen Einheitswert) erfasst ist. Die Immobilien einer an die Privatstiftung gewidmeten Mitunternehmerschaft unterliegen demnach der 2,5%igen Stiftungseingangssteuer vom Teilwert (aktuellen Wiederbeschaffungspreis), jene einer privates Immobilienvermögen verwaltenden GmbH & Co KG derselben Steuer vom gemeinen Wert (das StiftEG verweist seit 1.1.2012 nicht mehr auf die Einheitsbewertungsregeln des BewG). Aufgrund der Bewertung von Betrieben bzw. Kommanditbeteiligungen an einer GmbH & Co KG mit dem Teilwert aller bilanzierten Wirtschaftsgüter unterliegt der originäre Firmenwert anders als bei der Widmung von Kapitalanteilen in der Regel (soweit sich hierzu nicht in Branchen wie z.B. für Anwaltskanzleien eine meist umsatzbezogene Verkehrsauffassung gebildet hat) nicht der Stiftungseingangssteuer.
2. Unternehmenserwerb
Während der Erwerber eines Mitunternehmeranteils an einer GmbH & Co KG („Asset Deal“) die Möglichkeit zur Abschreibung der erworbenen stillen Reserven und des Firmenwertes hat und die Zinsen für das zum Zwecke des Erwerbs aufgenommene Fremdkapital im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO als Sonderbetriebsausgabe absetzen kann, bestehen diese Vorteile beim Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung („Share Deal“) durch eine natürliche Person oder Privatstiftung nicht.
Die genannten Vorteile des „Asset Deal“ beim Erwerb einer GmbH & Co KG können allerdings beim Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung im Wesentlichen dadurch erzielt werden, dass der Erwerb über eine (allenfalls auch neu gegründete) Käufer-Kapitalgesellschaft erfolgt, welche die erworbene Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied in ihre Unternehmensgruppe einbezieht und dadurch die nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG abzugsfähigen Fremdkapitalzinsen betreffend den (konzernfremden) Anteilserwerb, aber auch die auf 15 Jahre verteilte Abschreibung des (wenn auch mit dem halben Kaufpreis begrenzten) Firmenwertes mit den operativen Gewinnen des erworbenen Gruppenmitglieds verrechnen kann.
Beim Erwerb der Kommanditanteile an einer vermögensverwaltenden Immobilien-GmbH & Co KG („steuerliche Miteigentumsgemeinschaft“ mit Privatvermögen) kann die die Grunderwerbsteuer auslösende zivilrechtliche Anwachsung (bei Vereinigung aller KG-Anteile) vermieden werden, da der Komplementäranteil in der (ebenfalls mitübertragenen) GmbH verbleibt. Dadurch wird auch die Abschreibbarkeit der erworbenen stillen Reserven im Gebäude über eine ergänzende Mehr-Weniger-Rechnung im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO ermöglicht.
3. Laufende Besteuerung
3.1 Strukturunterschiede zur GmbH
Während Rechtsgeschäfte eines Gesellschafters mit seiner GmbH aufgrund des Trennungsprinzips im Rahmen des Fremdvergleichs ertragsteuerlich anerkannt und nur fremdunübliche Vergütungsteile als verdeckte Gewinnausschüttung sowohl der 25%igen Körperschaftsteuer wie auch der 25%igen Kapitalertragsteuer (= 33,33% des dem Gesellschafter verbleibenden Nettobetrags) unterliegen, werden kraft steuerlicher Transparenz einer GmbH & Co KG sämtliche rechtsgeschäftlichen Vergütungen (Miete, Gehalt, Darlehenszinsen) beim Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen (im § 188 BAO-Verfahren) erfasst, welche auf Ebene der KG steuerlich nicht abzugsfähig sind. Von der Mitunternehmerschaft entgeltlich oder unentgeltlich genutztes Privateigentum des Gesellschafters ist als Sonderbetriebsvermögen nach den betrieblichen Regeln steuerverfangen.
Die GmbH ermöglicht im Gegensatz zur GmbH & Co KG eine steuerschonende Thesaurierung der (noch) nicht ausgeschütteten Gewinne, wobei die Gewinne bereits nach Abzug der 25%igen Körperschaftsteuer reinvestiert werden können, während bei der GmbH & Co KG vor der Reinvestition die regelmäßig höhere Einkommensteuer der Gesellschafter abgezogen wird. Die GmbH ist somit im Vergleich zur GmbH & Co KG ein steueroptimales Reinvestitionsvehikel im betrieblichen Bereich.
Aufgrund der Gruppenbesteuerung kann seit 2005 zwischen Kapitalgesellschaften ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten wie bereits zuvor in einem Personengesellschaftskonzern erzielt werden.
Verluste ausländischer Betriebsstätten (auch bei Zurechnung dieser zu einer in- oder ausländischen GmbH & Co KG), aber auch Verluste aus ausländischen Immobilien einer vermögensverwaltenden GmbH & Co KG können nach Maßgabe des § 2 Abs. 8 EStG vom inländischen Kommanditisten in Österreich geltend gemacht werden (mit Nachversteuerung im Ausmaß des ausländischen Verlustabzugs).
Die Komplementär-GmbH unterliegt einer jährlichen Mindestkörperschaftsteuer von EUR 1.750,–, welche in der Körperschaftsteuerbelastung einer vier Mal höheren Haftungsprovision Platz finden würde (prinzipiell ist nach Rz 5891 EStR unter Hinweis auf VwGH 29.7.1997, 93/14/0128, bei reinen Arbeitsgesellschaftern ohne eigenen Betrieb eine Haftungsprovision in Höhe von 10% des betriebswirtschaftlichen Eigenkapitals der GmbH angemessen). Durch eine Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG können später allenfalls noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuerbeträge im Rahmen der Veranlagung des aktuellen Gesellschafters bis in das Jahr der Beendigung des Betriebes der umgewandelten GmbH berücksichtigt werden, wobei ein unmittelbar zuvor erfolgter Kauf der Gesellschaft den Übergang der Beträge auf den Gesellschafter – anders als hinsichtlich nicht „miterlebter“ Verlustvorträge im Sinne des § 10 UmgrStG – nicht verhindert.
3.2 Besonderheiten bei den Einkünften und deren Ermittlung
Die Ermittlung der Höhe der Einkünfte aus einer GmbH & Co KG und deren Zuordnung zu den Einkunftsarten sind bei Privatstiftungen und natürlichen Personen als Gesellschafter grundsätzlich identisch. Demgegenüber stellen sämtliche Einkünfte einer GmbH aufgrund der Transformation durch § 7 Abs. 3 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, welche zwingend gemäß § 5 EStG zu ermitteln sind.
3.3 Steuersatz/Steuerbelastung
Seit 2010 besteht für alle natürlichen Personen als Mitunternehmer einer GmbH & Co KG der 13%ige „Gewinnfreibetrag“ als fiktive Betriebsausgabe, deren Geltendmachung für den EUR 30.000,– übersteigenden Gewinnteil beispielsweise auch durch Investitionen in eigen- oder fremdfinanzierte Wertpapiere erfolgen kann (allerdings Fremdkapitalzinsenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG selbst bei Regelbesteuerungsoption gemäß § 27a Abs. 5 EStG). Hierbei steht der Grundfreibetrag von bis zu EUR 3.900,– (aber auch die Höchstgrenze) für jeden Mitunternehmer lediglich im Verhältnis von dessen Gewinntangente (nach Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) einerseits und dem steuerlichen Gesamtgewinn der KG andererseits zu. Bei einem Grenzsteuersatz von 50% reduziert der 13%ige Gewinnfreibetrag die Ertragsteuerbelastung seit 2010 auf 43,5%, während die Gesamtsteuerbelastung körperschaftsteuerpflichtiger Gewinne einer GmbH nach KESt-pflichtiger Ausschüttung 43,75% beträgt.
3.4 Verluste
Während laufende Verluste und Verlustvorträge einer GmbH in dieser „gefangen“ sind, werden Verluste einer GmbH & Co KG unmittelbar dem Gesellschafter zugerechnet, bei welchem sich auch die Verlustvorträge „ansammeln“.
Laufende Verluste (nicht aber Verlustvorträge) einer GmbH können durch einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG zu einer GmbH & Co KG von einer natürlichen Person verwertet werden. Zusätzlich auch die Verlustvorträge einer GmbH können hingegen nur durch eine Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG in eine GmbH & Co KG auf den Gesellschafter übertragen werden, sofern dieser die Verluste im Verlustentstehungszeitraum (mittelbar) „miterlebt“ hat (vgl. § 10 Z 1 lit c UmgrStG). Verluste aus der Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils (wie auch Teilwertabschreibungen vor Verkauf) sind bei einer GmbH als Verkäufer auf sieben Jahre zu verteilen, während der Verlust bzw die Teilwertabschreibung bei natürlichen Personen im Betriebsvermögen (insbesondere hinsichtlich einer über eine GmbH & Co KG gehaltenen GmbHBeteiligung) sofort abzugsfähig sind, wobei ein Verlustüberhang seit 1.4.2012 mit anderen Einkünften nur zur Hälfte verrechnet werden kann (§ 6 Z 2 lit c EStG).
3.5 Vermögensverwaltende GmbH & Co KG
Gemäß EStR 2000 Rz 6018, sind bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten über die Hafteinlage hinaus kommt nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung, VwGH 21.2.2001, 2000/14/0127). Nach einer Entscheidung des UFS Wien vom 21.12.2011, RV/1060-W/09; RV/1225- W/10 (Amtsbeschwerde anhängig unter Zl. 2012/13/0021), gilt bei Verkauf von Anteilen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften mit (privatem) Immobilien- oder Kapitalvermögen nur die einjährige Spekulationsfrist, während nach § 32 Abs. 2 EStG i.d.F. AbgÄG 2012 auf Einkünfte nach dem 31.12.2012 die neuen Immobilien- und Kapitalvermögensbesteuerungsregeln auch bei Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft unabhängig von der Einhaltung von Fristen zur Anwendung kommen.
Ist ein österreichischer Investor Kommanditist einer deutschen vermögensverwaltenden GmbH & Co KG, kann angesichts der in EAS 3256 und EAS 3265 erläuterten abkommensrechtlichen Unwirksamkeit der deutschen „Geprägetheorie“ aus Art. 23 DBA Deutschland kein Anspruch mehr auf Steuerfreistellung in Österreich abgeleitet werden (EAS 3308 vom 21.12.2012).
4. Exit/Veräußerung
4.1 Asset Deal
Der Verkauf eines Mitunternehmeranteils (Kommanditanteils) durch eine natürliche Person ist nach Maßgabe des § 37 Abs. 5 EStG „halbsatzbegünstigt“ (Veräußerungs- und Übergangsgewinn nach Ablauf von sieben Jahren in den Fällen Pension, Erwerbsunfähigkeit und Tod), ansonsten steht (jedoch ebenfalls erst nach sieben Jahren) die Verteilung des Gewinnes auf drei Jahre oder – unabhängig von einer Behaltedauer – ein Freibetrag von EUR 7.300,– (für 100%, ansonsten anteilig gemäß Beteiligungsquote) zur Wahl.
Tritt als Verkäufer der KG-Anteile eine GmbH auf, fällt 25% Körperschaftsteuer ohne Begünstigung an (nach BMF bei einer GmbH – anders als bei einer veräußernden Privatstiftung – auch kein Abzug des Freibetrags gemäß § 24 Abs. 4 EStG).
4.2 Share Deal nach einbringungsbedingter Anwachsung
Nach Einbringung der Kommanditanteile in die Komplementär- GmbH gemäß Art. III UmgrStG und der damit verbundenen ertragsteuerneutralen Anwachsung des KG-Vermögens in das Eigentum der GmbH ist ein Verkauf der Anteile an der übernehmenden GmbH unter Anwendung des 25%igen Sondersteuersatzes gemäß § 27a EStG unabhängig von der Einhaltung spezieller Fristen möglich. Das im Zuge der einbringungsbedingten Anwachsung von der KG auf die Komplementär- GmbH übertragene Immobilienvermögen unterliegt der 3,5%igen Grunderwerbsteuer nur vom zweifachen Einheitswert.
Eine Einbringung von zwei 50%igen Mitunternehmeranteilen in eine jedem Einbringenden zu 50% gehörende GmbH ist nur mit Kapitalerhöhung oder notariatsaktpflichtigem Anteilstausch (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) möglich, da nach hL und Verwaltungspraxis keine Identität der Eigentums- und Beteiligungsverhältnisse vorliegt, die die Anwendbarkeit des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ermöglicht (dies wäre nur bei einer Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine dem Einbringenden zu 100% gehörende GmbH möglich).
4.3 Die neue Immobilien- und Kapitalvermögensbesteuerung bei Verkauf von Anteilen an der GmbH & Co KG
Aufgrund der steuerlichen Transparenz der im Eigentum von natürlichen Personen oder von nicht kraft UGB rechnungslegungspflichtigen Körperschaften befindlichen GmbH & Co KG ist gemäß § 27a Abs. 1 EStG deren Beteiligungsvermögen (im Depot einer österreichischen Bank mit KESt) bzw. gemäß § 30a Abs. 1 EStG deren Immobilienvermögen (mit Selbstberechnung und Abfuhr der Immobilienertragsteuer oder – bei Privatstiftungen – Veranlagung mit 25% Zwischensteuer) getrennt vom Einkommen mit 25% Sondersteuersatz zu erfassen. Ein diesbezüglicher Veräußerungsverlust ist demgegenüber nur zur Hälfte mit weiteren betrieblichen bzw. außerbetrieblichen Einkünften (z.B. aus Vermietung oder aus nicht selbständiger Arbeit) ausgleichsfähig (vgl. § 6 Z 2 lit c und d EStG i.d.F AbgÄG 2012).
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