BRENNPUNKT FINANZ. Formelle Mängel rechtfertigen nicht automatisch die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO. Von Herbert Houf
Im Zuge einer Außenprüfung wird festgestellt, dass die vorgelegten Aufzeichnungen (Einnahmen-/Ausgabenrechnung) formelle Mängel aufweisen, da diese mittels Excel geführt werden. Der Mangel besteht darin, dass dem in § 131 Abs. 1 Z 6 BAO normierten Gebot, wonach bei elektronisch geführten Aufzeichnungen Eintragungen nicht in einer Weise verändert werden können, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr ersichtlich ist, mit Excel nicht entsprochen wird. Da nach Ansicht des Prüfers die Richtigkeit der Aufzeichnungen damit nicht gewährleistet ist, soll eine Steuernachforderung auf Basis eines Sicherheitszuschlags festgesetzt werden.
Das Wesen des § 131 BAO
§ 131 BAO normiert, welche formellen Anforderungen an Bücher und Aufzeichnungen in steuerlicher Hinsicht gestellt werden. Neben der Generalnorm, wonach diese so zu führen sind, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle vermitteln und sich diese in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können, werden zusätzlich eine Reihe von konkreten Kriterien formuliert, die für die formelle Ordnungsmäßigkeit relevant sind. Eines dieser Kriterien ist das „Radierverbot“, also die Vorschrift, dass Eintragungen nicht nachträglich verändert oder unleserlich gemacht werden dürfen. Mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2006 wurde diese Norm hinsichtlich der Anforderungen bei elektronisch geführten Aufzeichnungen im Sinne der oben angeführten Aussagen klarstellend ergänzt. Da Excel ohne zusätzliche technische Vorkehrungen diesen Vorgaben nicht entspricht, da normalerweise nachträgliche Änderungen nicht erkennbar sind, ist damit § 131 BAO verletzt.
Die unmittelbare Konsequenz daraus ist die des § 163 Abs. 1 BAO, wonach Bücher und Aufzeichnungen, die den Vorschriften des § 131 BAO entsprechen, der Abgabenerhebung zugrunde zu legen sind (Rechtsanspruch), wenn nicht begründeter Anlass gegeben ist, ihre sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen. Anders formuliert: Formell ordnungsmäßige Bücher und Aufzeichnungen gelten als richtig, solange nicht das Gegenteil nachgewiesen ist. Liegen jedoch formelle Mängel vor, fällt diese gesetzliche Vermutung der ordnungsgemäßen Führung weg.
Die richtige Führung der Bücher und Aufzeichnungen ist nun im Rahmen der freien Beweiswürdigung zu beurteilen. Das bedeutet nicht, dass anstelle der Vermutung der richtigen Führung nun die Fehlerhaftigkeit zu vermuten ist. Vielmehr sind alle für die Beurteilung der Richtigkeit relevanten Umstände gleichermaßen zu berücksichtigen. Ergeben sich keine Hinweise auf sachliche Unrichtigkeiten bzw. kann durch geeignete Nachweise belegt werden, dass die Aufzeichnungen – trotz formeller Mängel – inhaltlich trotzdem richtig sind, werden sie auch weiterhin der Besteuerung zugrunde zu legen sein. Für eine Schätzung – auch „nur“ in Form eines Sicherheitszuschlags – bleibt damit kein Platz.
Voraussetzungen für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen
Gemäß § 184 BAO kommt eine Schätzung (nur) dann in Betracht, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder berechnet werden können. Es müssen also Umstände vorliegen, die eine korrekte Ermittlung objektiv unmöglich machen. Dies wird alleine aufgrund formeller Mängel nicht jedenfalls gegeben sein.
Wichtig zu wissen ist, dass der Abgabenbehörde bei der Schätzung kein Ermessensspielraum eingeräumt ist. Verschuldensfragen, das Verhalten des Abgabepflichtigen oder andere Umstände des Einzelfalles sind daher unbeachtlich und dürfen in die Entscheidung der Behörde nicht einfließen. Die Schätzung darf auch zu keiner „Strafbesteuerung“ führen. Vielmehr ist auch in Situationen, bei denen die Möglichkeit einer Schätzung im Raum steht, eine sachlich korrekte, den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung entsprechende und objektive Sachverhaltsermittlung durchzuführen. Dabei sind alle relevanten Umstände – auch zu Gunsten des Abgabepflichtigen – zu berücksichtigen. Ziel der Schätzung ist eine möglichst richtige, näherungsweise Ermittlung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen. Nach dieser Vorgabe sind die angewandten Schätzungsmethoden auf ihre Angemessenheit und Plausibilität zu würdigen. Dabei können gegebenenfalls auch Sicherheitszuschläge ihre Berechtigung haben.
Geht die Behörde bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen sachgerecht und logisch vor, wird ihr kein Vorwurf zu machen sein, auch dann nicht, wenn andere Schätzungsmethoden, die zu einem niedrigeren steuerlichen Ergebnis führen, auch denkmöglich sind.
Ergebnis
Formelle Mängel gemäß § 131 BAO berechtigen für sich alleine nicht, Sicherheitszuschläge vorzunehmen. Vielmehr sind diese nur im Rahmen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Rahmen der freien Beweiswürdigung unter Beachtung aller relevanten Umstände durch die Behörde zu beurteilen. Die für diese Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte und Überlegungen müssen aus der Begründung der daraus resultierenden Abgabenbescheide ersichtlich sein.
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