CORONA. Die Pandemie scheint zumindest vorerst ein wenig eingedämmt. Die Folgen von Covid-19 werden Unternehmen und Steuerberatung aber weiter enorm beschäftigen. Von Maria Nagy-Auer, Tibor Nagy und Katharina Peschetz
Kaum lässt die Arbeitsbelastung aus der Beantragung der Covid-Förderungen in vielen Kanzleien etwas nach, sehen sich erste Kolleg:innen nunmehr mit Prüfungshandlungen in diesem Zusammenhang konfrontiert. Doch was erwartet den Berufsstand in den kommenden Jahren bei derartigen Prüfmaßnahmen genau?
1. Verfahrensrechtlicher Hintergrund
Die Prüfungen erfolgen entweder als ausschließliche CFPGKontrollen auf Anordnung des Finanzministers oder anlässlich einer Außenprüfung (§ 147 Abs. 1 BAO), Nachschau (§ 144 BAO), begleitenden Kontrolle (§ 153a BAO) autonom durch die Finanzämter. Die Finanzämter agieren dabei gem. § 2 Abs. 1 CFPG funktionell als Gutachter, wobei eine Anzeigepflicht für den Fall des Verdachts auf ein strafrechtlich relevantes Verhalten des Förderungswerbers ausdrücklich normiert ist. Das CFPG sieht eine Teilanwendbarkeit der BAO vor, wobei die in § 2 Abs. 2 CFPG vorgenommene Aufzählung demonstrativ zu verstehen sein dürfte.1 Jedenfalls anwendbar sind insbesondere die Bestimmungen zum Prüfungsauftrag, zum Prüfbericht und zur Schlussbesprechung. Geprüft wird das gesamte Portfolio an Förderungen, konkret unterliegen gem. § 1 CFPG Zuschüsse und Garantieübernahmen gem. § 2 Abs. 2 Z 7 ABBAG-Gesetz, Zuschüsse aus dem Härtefallfonds, Kurzarbeitsbeihilfen, Zuschüsse aus dem NPO-Unterstützungsfonds, die Investitionsprämie und die Überbrückungsfinanzierung für Künstler dem CFPG. Die Covid-19- Prüfungstätigkeiten der Finanz Was erwartet unseren Berufsstand in den kommenden Jahren bei Prüfmaßnahmen, die durch die Corona-Fördermaßnahmen entstanden sind, genau? 10 schwerpunkt 2/2022 Geprüft werden dabei jeweils Daten und Unterlagen, konkret erteilte Auskünfte, vorgelegte Unterlagen und Be - stätigungen zur Beantragung der Garantieübernahme/ des Zuschusses, sowie ggf. die Übereinstimmung mit den steuerlichen Aufzeichnungen, Lohnunterlagen und Arbeits - zeitaufzeichnungen bzw. allfälligen von der Finanzpolizei erhobenen Grundaufzeichnungen. Dies umfasst neben den Unterlagen des Klienten insbesondere auch die gutachterli - che Stellungnahme und ggf. die Vollständigkeitserklärung.
2. Ausgewählte Problemfelder in Prüfungen
Besonders heikel aus Sicht der Klienten dürften neben den offenkundig erteilten Auskünften auch die zahlreichen zu set - zenden Häkchen in Förderanträgen sein: Mit jedem Häkchen wird eine Auskunft erteilt, sodass allfällige Unrichtigkeiten Auswirkungen auf die Höhe der Förderung haben können und damit allenfalls zu Rückforderungen, im schlimmsten Fall aber sogar zu strafrechtlichen Konsequenzen führen können. Ähnlich verhält es sich mit der in den letzten Monaten immer wieder in den Vordergrund gerückten Thematik der Unternehmen in Schwierigkeiten: Aufgrund der unions - rechtlich autonomen Definition kommt es im Detail mit - unter zu Abweichungen vom nationalen Recht. Treten in diesem Zusammenhang Unrichtigkeiten auf, so kann neben insolvenzrechtlichen Haftungsrisiken und der möglichen Verwirklichung von Kridadelikten auch die Rückforderung von Förderungen oder – bei entsprechend weitreichenden Mängeln – gar eine strafrechtliche Problematik erwachsen. Gerade in den letzten Wochen hat sich – bedingt durch die jüngste Novelle des ABBAG-G – die Bedeutung der Scha - densminderungspflicht im Zusammenhang mit Bestandver - trägen nochmals verdeutlicht. Soweit keine ausreichenden Bemühungen zur Minderung der Miete gesetzt wurden, ist hier mit Rückforderungen zu rechnen. Die Praxis wird zei - gen, inwieweit es – im Fall des Falles – bei der bloßen Rück - forderung bleibt. Insbesondere für seit dem Jahresbeginn gestellte Anträge, bei denen bereits bekannt war, dass Mieten nur geltend gemacht werden dürfen, wenn deren Zahlung unter Vorbehalt bzw. nach versuchter Mietzinsminderung er - folgt ist, stellt sich die Frage einer möglichen strafrechtlichen Relevanz. In diesem Zusammenhang kann nur eindringlich auf die Notwendigkeit hingewiesen werden, Klienten auf eine mögliche Rückforderung hinzuweisen sowie – in Fällen, wo dies geboten scheint – ausdrücklich auf eine Korrektur des Antrags hinzuwirken. Zu zurückhaltende Kommunikati - on könnte hier zur Haftungs- und Strafbarkeitsfalle werden. Bei allem Verständnis für die Klienten und Unverständnis für die teilweise unnötig unsteten Rahmenbedingungen der Covid-Hilfen gilt dennoch das gute alte StVO-Prinzip: „Ei - genschutz vor Fremdschutz“.
3. Probleme der nachträglichen Förderungsprüfung
Was sich für den Ausfallbonus teilweise bereits in den von der COFAG angeforderten Ergänzungsgutachten gezeigt hat, gilt mittlerweile für fast alle Förderungen: Mit der Prüfung durch die Finanz nach Ablauf der Antragsfristen sind besondere Probleme verbunden. Wird von der Finanzverwaltung eine Abgrenzung als unrichtig qualifiziert, sodass sich eine Verschiebung zwischen den Perioden ergibt, so kann dies nicht schnell korrigiert werden. Für die Förderungen selbst gilt die BAO nicht: Eine Wiederaufnahme oder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist nicht möglich. Entsprechend kann es passieren, dass die bloße geänderte Abgrenzung zum (anteiligen) Verlust einer an sich zustehenden Förderung führt. Gleichzeitig bleibt es der Einschätzung des Prüfers überlassen, ob er sich in der Anzeigepflicht wähnt, weil möglicherweise ein Förderungsbetrug im Raum steht, oder ob er „bloß“ die Förderung zurückfordert. Auch wenn eine solche Konstellation durch einen erfahrenen Verteidiger häufig im eingeleiteten Strafverfahren „schnell“ aufgeklärt werden kann: das Risiko von Verfahrenskosten und Reputationsverlust – ganz zu schweigen von investierter Zeit und Nerven – bleibt. Entsprechend überrascht es kaum, dass nicht nur die Unternehmer und unser Berufsstand wenig glücklich mit den aktuell offenen Detailfragen sind, sondern dass auch informelle Gespräche mit Betriebsprüfer:innen relativ einhellig zeigen: die aktuelle Situation ist für alle Beteiligten bestenfalls als suboptimal anzusehen.
4. Berufsrechtliche Fallstricke
Neben den offenen Fragen sind es teilweise aber auch die geklärten, die im Ergebnis unbefriedigend sind. Die KSW hat im Februar ihre Mitglieder informiert, dass eine Korrekturmeldung, die als niederschwelliger Zugang zur strafrechtlichen tätigen Reue im Falle unrichtiger Meldungen gedacht ist, von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern für ihre Klient:innen nicht abgegeben werden sollte. Zutreffend wird ausgeführt, dass es sich dabei um die Bereinigung eines möglichen strafrechtlich relevanten Verhaltens handle. Zur Beratung und Vertretung in strafrechtlichen Belangen sind jedoch nur die Rechtsanwälte befugt. Ergibt sich also im Zuge einer Prüfungshandlung bzw. schon während der Vorbereitung auf eine solche die Möglichkeit einer unrichtigen Meldung, so sind Steuerberater und Wirtschaftsprüfer wohl gut beraten, frühzeitig einen – entsprechend spezialisierten – Rechtsanwalt beizuziehen, um eine rechtzeitige strafrechtliche Sanierung überhaupt zu ermöglichen. Vor dem Hintergrund der KSW-Information kann nur eindringlich davon abgeraten werden, in derartigen Fallkonstellationen selbständig zu beraten oder vertreten. Eine Überschreitung des Berufsrechts führt dazu, dass im Haftungsfall die Berufshaftpflichtversicherung schlimmstenfalls leistungsfrei wird. Hätte ein erfahrener Rechtsanwalt also noch eine Straffreiheit erreichen können, während dies im konkreten Fall nicht gelingt, erwächst daraus ein erhebliches Haftungsrisiko. Gerade aufgrund des oft engen Zeitfensters für derartige strafrechtliche Sanierungen ergibt sich daher der Bedarf, den Klienten schon frühzeitig an einen Rechtsanwalt zu verweisen oder diesen im Rahmen der eigenen Beratungstätigkeit einzubinden, um interdisziplinär zusammenzuarbeiten.
5. Strafrechtlicher Hintergrund
Dies führt in logischer Konsequenz zur nächsten Frage, nämlich: Wann genau kommt eine Strafbarkeit wegen welchen Delikts überhaupt in Betracht? Vorauszuschicken ist, dass bei unrechtmäßig beantragten Covid-Förderungen typischerweise ein Betrug vorliegen wird.
5.1. Betrug
Ein Betrug ist gem. § 146 StGB verwirklicht, wenn der Täter vorsätzlich durch Täuschung über Tatsachen den Getäuschten zu einer Vermögensdisposition veranlasst, woraus dem Getäuschten oder einem Dritten ein Schaden entsteht. Dabei ist Vorsatz sowohl auf die Betrugsmerkmale als auch auf eine unrechtmäßige Bereicherung nötig.² Ist daher etwa die Rechtmäßigkeit der Beantragung der Förderung bloß zweifelhaft, so wird es typischerweise an einem Vorsatz auf eine unrechtmäßige Bereicherung fehlen. Was in der Theorie nach einer erfreulich einfachen Verteidigungsstrategie für alle Fälle klingt, erweist sich in der Praxis als Beweisproblem. Was der Beschuldigte im Tatzeitpunkt gedacht hat, lässt sich naturgemäß nicht zweifelsfrei feststellen und muss anhand äußerer Anhaltspunkte erschlossen werden. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung ist hier keinesfalls gewährleistet, dass die Unsicherheit über das Zustehen der Förderung tatsächlich als fehlender Vorsatz ausgelegt wird. Erfahrungsgemäß ist der wahrscheinlichere Ausgang, dass aus der Unsicherheit geschlossen werden kann, dass eine unrechtmäßige Bereicherung ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden wurde, sodass ein Eventualvorsatz gegeben wäre. Kolleg:innen sind daher gut beraten, bei der Beurteilung von Risikokonstellationen und Zweifelsfragen die Expertise eines auf Steuerstrafrecht spezialisierten Rechtsanwalts – idealerweise mit Erfahrung in Förderungssachverhalten – zurückzugreifen, um folgenschwere Fehleinschätzungen zu vermeiden. Wird eine Förderung dagegen tatsächlich vorsätzlich zu Unrecht in Anspruch genommen, so ist typischerweise ein Betrug verwirklicht: Der zuständige Sachbearbeiter des Fördergebers wird über Tatsachen getäuscht (nämlich das kumulative Vorliegen aller Anspruchsvoraussetzungen), veranlasst daraufhin die Auszahlung der Förderung bzw. gibt eine Förderzusage (Vermögensdisposition) und schmälert damit das Vermögen (durch Minderung der Aktiva bzw. Mehrung der Passiva) des Fördergebers (Schaden in Kausalzusammenhang mit Täuschung). Der Bereicherungsvorsatz wird in der Praxis häufig unproblematisch sein, zumal es bei ungerechtfertigter Inanspruchnahme von Förderungen typischerweise auf die Erlangung eines Vermögensvorteils in Form der Förderung ankommen wird.
5.2. Förderungsmissbrauch
In der Literatur fand sich zunächst vielfach auch das Schlagwort des Förderungsmissbrauchs. Ein solcher liegt jedoch nur dann vor, wenn ursprünglich zu Recht in Anspruch genommene Förderungen nachträglich widmungswidrig verwendet werden.³ Bloße Formalverstöße gegen Förderungsrichtlinien bzw. bloß geringfügige Abweichungen von der im Antrag angegebenen Verwendung innerhalb des angestrebten Förderungszwecks sind davon ebenso wenig erfasst wie die bloße Nichtzuführung zum angestrebten Zweck.*4 Während der Förderungsmissbrauch sich aufgrund seiner begrifflichen Nähe zur Förderungsproblematik als Delikt scheinbar aufdrängt, ist er daher typischerweise bei der Inanspruchnahme von Förderungen im Zusammenhang mit Covid-19 nicht verwirklicht. Die Aufwendungen und Investitionen, für welche Zuschüsse gewährt werden, sind im Regelfall vom Unternehmer vorzufinanzieren, sodass eine ursprünglich rechtmäßige Gewährung und spätere widmungswidrige Verwendung kaum denkbar scheint.
6. Sanierung allfälliger Delikte und Finanzvergehen
In Zusammenhang mit fehlerhaften (oder seitens der Klient:innen vorsätzlich falschen) Förderanträgen stellt sich sodann die Frage, inwieweit für ein allfälliges strafrechtlich relevantes Verhalten noch eine Straffreiheit erreicht werden kann. Hier ist eine Differenzierung wichtig: wurde ein Delikt im Kernstrafrecht verwirklicht, ist beim vollendeten Delikt die tätige Reue die einzige Option zur Sanierung. Den Rücktritt vom Versuch gibt es sowohl im Finanzstrafrecht als auch im Kernstrafrecht. Für eine finanzstrafrechtliche Sanierung steht überdies die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG zur Verfügung.
6.1. Tätige Reue (§ 167 StGB)
Eine tätige Reue kommt nur dann in Betracht, wenn sie für das jeweilige Delikt im StGB ausdrücklich vorgesehen ist. Alle im Beitrag angesprochenen StGB-Delikte (Betrug, Förderungsmissbrauch, betrügerisches Anmelden zur Sozialversicherung, Kridadelikte) sind nach § 167 StGB reuefähig. Die tätige Reue ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund. Im Zusammenhang mit fehlerhaften Förderanträgen stellt sich die Frage, inwieweit für ein allfälliges strafrechtlich relevantes Verhalten noch eine Straffreiheit erreicht werden kann. 13 2/2022 Sie setzt vollständige Schadensgutmachung voraus, welche rechtzeitig und ohne Zwang erfolgt.*5 Eine Schadensgutmachung ist – neben der unmittelbaren Schadensgutmachung gegenüber dem Geschädigten – auch im Rahmen der tätigen Reue im Wege einer Selbstanzeige an die Strafverfolgungsbehörden nach § 167 Abs. 3 StGB möglich, wobei jedoch – abweichend zu § 29 FinStrG – unmittelbar im Zuge der Selbstanzeige nach § 167 Abs. 3 StGB der Schaden durch Erlag bei der Behörde gutgemacht werden muss. Der Erlag muss bei Eingabe der Selbstanzeige erfolgt sein – die bloße Zusicherung der Schadensgutmachung (auch wenn es sich nur um 4 Tage bis zur Zahlung handelt) genügt nicht.*6 Die Selbstanzeige nach § 167 Abs. 3 StGB muss erfolgen, bevor die (Strafverfolgungs-)Behörde auf anderem Wege von der Tat Kenntnis erlangt. Aus ebendiesem Grund ist z.B. eine Selbstanzeige zu Beginn einer Betriebsprüfung nach § 29 FinStrG wegen Finanzvergehen im Hinblick auf die Sanierung von neben Finanzvergehen realisierten StGB-Delikten nicht nur nicht nützlich, sondern unter Umständen sogar schädlich, da die Offenlegung gegenüber einer anzeigepflichtigen Behörde zur Tatentdeckung durch die Strafverfolgungsbehörden führen kann und damit eine tätige Reue für StGB-Delikte zunichtemachen kann. Die bloße Anzeigepflicht als solche löst zwar nach der Rsp noch keine Tatentdeckung durch die Strafverfolgungsbehörden aus*7 , wird diese jedoch tatsächlich an die Strafverfolgungsbehörde weitergeleitet, ist dies schnell sehr wohl der Fall. Hier kann der unrichtige Rat des Steuerberaters, nur Selbstanzeige wegen Finanzvergehen nach FinStrG zu machen, den eigenen Klienten direkt in das Kernstrafrecht katapultieren, was nicht nur strafrechtliche Folgen für den Klienten nach sich ziehen, sondern auch haftungsrechtliche Folgen für den Steuerberater haben kann. Im Rahmen der Covid-Förderungen steht in Form der Korrekturmeldung ein niederschwelliges Angebot für eine tätige Reue zur Verfügung: Nach Rückzahlung der zu Unrecht bezogenen Fördermittel können die Hintergründe dazu über die Korrekturmeldung erfasst und dokumentiert werden. Durch eine Bestätigung kann dies für den Fall allfälliger zukünftiger Prüfungen dokumentiert werden.
6.2. Rücktritt vom Versuch (§ 16 StGB, § 14 FinStrG)
Der Rücktritt vom Versuch ist ein Strafaufhebungsgrund für den Fall, dass der Täter die Ausführung der Tat aufgibt oder verhindert oder den Erfolg abwendet. Im StGB muss der Rücktritt freiwillig erfolgen, im FinStrG ist dies nicht erforderlich.*8 Ein Vorteil des Rücktritts vom Versuch im Vergleich zur tätigen Reue bzw. zur Selbstanzeige ist üblicherweise der Umstand, dass die tatsächliche Zahlung der daraus erwachsenden Beträge nicht erforderlich ist – die Schadensgutmachung ist kein Kriterium. In Hinblick auf das CFPG tritt dieser Vorteil jedoch häufig zurück, da das Delikt erst mit Auszahlung der Förderung vollendet ist und im Versuchsstadium daher typischerweise noch keine Rückzahlung erforderlich ist. Die Vorteilhaftigkeit ist daher im Einzelfall zu prüfen. Auch in diesem Zusammenhang sei nochmals auf die Problematik des fehlenden Beratungs- und Vertretungsrechts von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern im Kernstrafrecht hingewiesen.*9
6.3. Selbstanzeige (§ 29 FinStrG)
Sind neben den strafrechtlichen Delikten auch finanzstrafrechtliche Tatbestände verwirklicht, so ist auch eine Selbstanzeige zu erwägen. Dabei ist ein abgestimmtes Vorgehen unbedingt erforderlich, um durch die finanzstrafrechtliche Sanierung nicht die strafrechtliche Bereinigung zu verunmöglichen bzw. vice versa. Die Abfolge der erforderlichen Schritte ist im Einzelfall zeitlich aufeinander abzustimmen. Bevor eine Selbstanzeige (insbesondere auch anlässlich einer Betriebsprüfung unter gleichzeitiger Prüfung von Covid-Förderungen oder finanzpolizeilicher Kontrolle) abgegeben wird, sollte unbedingt auch die strafrechtliche Komponente des Sachverhalts sorgfältig evaluiert werden. Dem Klienten ist mit der Vermeidung einer Strafe für ein Finanzvergehen als Folge einer wirksamen Selbstanzeige typischerweise wenig gedient, wenn daraus die fehlende Rechtzeitigkeit für eine tätige Reue in Hinblick auf einen z.B. schweren Betrug, welcher mit Freiheitsstrafe von bis zu zehn Jahren bedroht ist, resultiert. Im Zweifelsfall empfiehlt sich daher die Beiziehung eines entsprechend spezialisierten Rechtsanwalts. Dazu ist üblicherweise selbst nach Eintreffen der Finanzpolizei/des Prüfers zumindest noch im Rahmen eines kurzen Telefonats Gelegenheit. Wichtig ist, dabei zu evaluieren, ob das Problem nur den Klienten betrifft oder ob auch der Berater in seinem eigenen gesetzten Verhalten ein Risiko sieht (Fehler, sonstige Indizien für Fahrlässigkeit wie etwa fehlende Kontrolle des zuständigen Mitarbeiters, unzureichende Prüfung des Sachverhalts vor Ausfertigung von Bestätigungen etc.).
7. Fazit
Mit voranschreitenden Prüfungen der Covid-Förderungen durch die Finanzverwaltung ist mit einer steigenden Anzahl von strafrechtlichen Problemen zu rechnen. Rechtzeitige Vorsorge in Form haftungsminimierender Maßnahmen und ein professionelles Prüfungsmanagement – unter Berücksichtigung kernstrafrechtlicher Risiken – scheinen daher unabdingbar. Die Herausforderungen, vor die uns die Covid-Förderungen stellen, enden folglich nicht mit dem Ablauf der Antragsfrist, sondern fangen hier vielfach erst an.
Erscheinungsdatum:
