CSRD. Über dolose Handlungen im Licht der Abschlussprüfung. Von Peter Kopper-Zisser
Bilanzskandale gibt es in Österreich wie auch international immer wieder. Gerade in den vergangenen Jahren gab es Fälle, bei denen es in den Abschlüssen zu wesentlichen falschen Darstellungen aufgrund von dolosen Handlungen kam, die vom Abschlussprüfer jedoch nicht aufgedeckt wurden. Oftmals stellt sich der Laie die Frage: „Muss das nicht auffallen? – Wie kann das unbemerkt bleiben?“ – Tatsächlich spielt der ISA 240 in der Abschlussprüfung eine tragende Rolle.
Was sind die Faktoren rund um dolose Handlungen?
Zuallererst muss der Begriff „dolose Handlung“ abgegrenzt werden. Für Zwecke der ISA befasst sich der Abschlussprüfer nur mit dolosen Handlungen, die zu bewussten wesentlichen falschen Darstellungen im Jahresabschluss führen: Manipulationen der Rechnungslegung und Vermögensschädigungen. Es besteht immer ein unvermeidbares Risiko, dass wesentliche falsche Darstellungen im Abschluss enthalten sind, obwohl eine Prüfung ordnungsgemäß nach den ISA durchgeführt wird (inhärentes Risiko), weil wohl durchdachte und sorgfältig geplante Vorgehensweisen wie Fälschungen oder Verschleierungsversuche schwer aufzudecken sind. Die Fähigkeit des Abschlussprüfers, solche Vorgänge aufzudecken, hängt von verschiedensten Faktoren ab: Häufigkeit und Umfang der Manipulation, Grad des kollusiven Zusammenwirkens, Geschicklichkeit des Verursachers und viele mehr. Da dolose Handlungen immer und überall in verschiedensten Formen auftreten können, gibt es keine Beschränkung auf bestimmte Assertions/ Prüfungsaussagen, wobei die häufigsten Fälle in den Bereichen Vorhandensein, Werthaltigkeit oder Darstellung vorkommen werden.
Was sind Beispiele für dolose Handlungen?
- Erfassung fiktiver Journalbuchungen
- Durchführung komplexer Geschäftsvorgänge, um Tatsachen zu verschleiern
- Änderung von Aufzeichnungen
- Falschdarstellungen von nach den maß - gebenden Rechnungslegungsvorschriften geforderten Abschlussangaben
- Unterschlagung eingegangener Zahlungen
- Diebstahl
- Nutzung von Vermögenswerten für private Zwecke
Wie haben Abschlussprüfer:innen zu reagieren?
Grundsätzlich hat der Abschlussprüfer, die Abschlussprüferin immer die kritische Grundhaltung beizubehalten und muss sich die Möglichkeit von dolosen Handlungen bewusstmachen. Basierend auf der Erlangung eines Verständnisses des Unternehmens und dessen IKS muss eine Risikobeurteilung erfolgen. Diese bildet die Grundlage für die geplanten Prüfungshandlungen, welche das Risiko doloser Handlungen adressieren. Diese umfassen u.a.: (Aufzählungen nicht abschließend!)
- Verständnis erlangen, wo ein Anreiz oder Druck zu Manipulationen bestehen kann, welche Möglichkeiten geboten werden (z.B. Schwachstellen im IKS) und wer dazu in der Lage sein könnte (Charakter, ethische Werte, Stellung im Unternehmen)
- Integration von Überraschungsmomenten bei der Auswahl von Prüfungshandlungen (Prüfung von unwesentlichen Salden oder Sachverhalten, Wechsel im Stichprobenverfahren, überraschende Kassastürze, Anwendung einer neuen Prüfungsmethodik etc.)
- Die Prüfung des Buchungsjournals und das Verständnis, welche Buchungen automatisiert sind, stellen einen wesentlichen Eckpunkt in der Prüfung doloser Handlungen dar.
- Prüfung von geschätzten Werten durch Nachsicht, ob vergangene Werte hinreichend geschätzt worden sind, oder ob hier Einseitigkeiten vom Management bestehen.
Was ist zu tun, wenn eine dolose Handlung auftritt?
Falls eine dolose Handlung vermutet wird oder identifiziert wurde, ist, abhängig von der Ebene der beteiligten Personen, zumindest an die darüber liegende Managementebene der Vorfall zu melden. Es kann jedoch auch eine Berichterstattung an eine zuständige Behörde außerhalb des Unternehmens erforderlich sein. Auf jeden Fall müssen Abschlussprüfer:innen die Auswirkungen auf andere Abschlussposten überdenken und gegebenenfalls die Prüfungshandlungen ausweiten. Je nach Art und Auswirkung der dolosen Handlung kann es dem Abschlussprüfer auch unmöglich sein, den Auftrag fortzuführen.
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