Brennpunkt Finanz. Verjährungsfalle des § 295 Abs. 4 BAO betreffend die Abänderung abgeleiteter Bescheide? Von Herbert Houf
Nach einer Außenprüfung ergeht ein abgeänderter Feststellungsbescheid
gem. § 188 BAO (F-Bescheid) und
kurz darauf ein gem. § 295 Abs. 1 BAO abgeänderter Einkommensteuerbescheid
(E-Bescheid). Die Feststellungen der
Außenprüfung werden bestritten und gegen den F-Bescheid
Bescheidbeschwerde eingebracht. Der abgeleitete E-Bescheid
kann auf Grund des § 252 BAO nicht deswegen angefochten
werden, weil die Feststellungen in dem zugrunde liegenden
Bescheid unzutreffend wären. Das ist auch nicht notwendig,
da im Fall der (neuerlichen) Abänderung des F-Bescheids
durch Beschwerdevorentscheidung (BVE) oder Erkenntnis
des BFG auch der abgeleitete E-Bescheid anzupassen ist.
Beschwerdeerledigung nach Eintritt der Verjährung
Nachdem Außenprüfungen – gerade bei F-Verfahren – oft
lange zurückliegende Jahre umfassen, die Verfahren sich oft
hinziehen und die Erledigung der Bescheidbeschwerde, vor
allem wenn nach abweisender BVE ein Vorlageantrag gestellt
wird, einige Zeit in Anspruch nehmen kann, kann es schon
Nachdem Außenprüfungen oft lange zurückliegende
Jahre umfassen, kann es schon vorkommen, dass
zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung eintritt.
vorkommen, dass zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung
eintritt. § 209a Abs. 1 BAO sieht vor, dass dieser Umstand
einer Beschwerdeerledigung nicht entgegensteht und in
Abs. 2 leg cit ist geregelt, dass die (abgeänderte) Abgabenfestsetzung
auch dann noch vorgenommen werden darf, wenn sie
mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde abhängt. In
unserem Fall ist also auch nach Eintritt der Verjährung noch
gewährleistet, dass im Falle des Obsiegens bei der Anfechtung
des F-Bescheids eine Herabsetzung der Einkommensteuer erfolgen
kann und daher muss.
Ein Sonderfall liegt vor, wenn die Beschwerde gegen den
F-Bescheid zu keiner inhaltlichen Abänderung oder Aufhebung
führt, sondern deswegen zurückgewiesen wird, weil das
angefochtene Dokument nach Überzeugung der Behörde
letztlich kein Bescheid ist, z.B. weil wesentliche Bescheidinhalte
fehlen oder der Adressat des F-Bescheids unrichtig
angegeben ist. Das führt im Ergebnis dazu, dass sich der
eingangs erwähnte neue E-Bescheid auf einen Nichtbescheid
stützt und daher rechtswidrig ist. Vom materiellen Ergebnis
her fast genauso gut, als wäre der angefochtene F-Bescheid
aufgehoben worden, verfahrensrechtlich aber doch etwas
komplexer.
Antrag auf Aufhebung nach § 295 Abs. 4 BAO
Für solche Fälle sieht nämlich § 295 Abs. 4 BAO einen eigenen
Antrag vor, der auf die Aufhebung des abgeleiteten
Bescheides, der sich nun als rechtswidrig herausgestellt hat,
gerichtet ist. Dieser Antrag kann binnen jener Frist gestellt
werden, die gem. § 304 BAO für einen Wiederaufnahmeantrag
zur Verfügung steht. Darin liegt seit 1.1.2014 der
Knackpunkt: Während der Wiederaufnahmeantrag nach alter
Fassung – ungeachtet der Verjährung – noch binnen fünf Jahren
ab Eintritt der Rechtskraft des abzuändernden Bescheids
zulässig war, ist dies seit heuer nach Eintritt der Verjährung
nur mehr dann zulässig, wenn der Antrag vor Eintritt der Verjährung
gestellt wird. Ergeht also in unserem Fall die zurückweisende
Beschwerdeentscheidung – wie oben dargestellt –
erst nach Eintritt der Verjährung, ist es für einen Antrag nach
§ 295 Abs. 4 BAO zu spät.
Im Ergebnis ist diese Situation unbefriedigend, da eine
Steuer zu bezahlen ist, die aus einem unwirksamen Feststellungsbescheid
resultiert. Eine legistische Klarstellung
wäre wohl die eleganteste Lösung.
Lösungsansätze
Im Ergebnis ist diese Situation unbefriedigend und vom Gesetzgeber
– hoffen wir doch – auch nicht gewünscht, müsste
doch der Beschwerdeführer trotz festgestellter Nichtigkeit
des angefochtenen Bescheids am Ende trotzdem die daraus
resultierende Steuer bezahlen. Fraglich ist, ob der Antrag nach
§ 295a BAO daher „vorsorglich“ vor Ablauf der Verjährung
eingebracht werden könnte, wenn das Beschwerdeverfahren
noch anhängt. Möglich ist, den abgeleiteten Bescheid
„vorsorglich“
mit der Begründung anzufechten, dass er sich auf
einen Nichtbescheid stützt. Faktum ist, dass die Behörde den
abgeleiteten Bescheid von Amts wegen aufzuheben hätte, wobei
dies nach Eintritt der Verjährung nach § 209a BAO ohne
zugrunde liegenden Antrag wohl nur auf Basis einer verfassungskonformen
Interpretation dieser Norm denkbar ist. Um
diese Rechtsunsicherheit zu beseitigen, wäre wohl eine legistische
Klarstellung die eleganteste Lösung.
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