Nach der Reform

Steuerreform. Über die Rechtsformplanung nach dem Steuerreformgesetz 2015/2016 unter Berücksichtigung der Verlustverrechnung kapitalistischer Beteiligungen. Von Harald Manessinger

Am 14. 8. 2015 wurde das Steuerreformgesetz 2015/ 2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Die aus dem Blickwinkel der Einkommen- und Lohnsteuerentlastung größte Steuerreform aller Zeiten – so zumindest die Formulierung der Bundesregierung – ist damit Gesetz. Dass gerade in Zeiten leerer Staatskassen solche Einkommensteuerentlastungen nicht ohne Gegenfinanzierung auskommen können, liegt praktisch auf der Hand. Der größte Teil der Gegenfinanzierung soll durch verstärkte Betrugsbekämpfung sowie durch Verwaltungskosteneinsparungen aufgebracht werden. Vom geplanten Aufkommen her deutlich geringer wurden von der Bundesregierung die Einnahmen aus einer Erhöhung der Grunderwerbsteuer angesetzt, werden allerdings von Eigentümern von Einfamilienhäusern, Eigentumswohnungen oder Zinshäusern spätestens beim nächsten Generationenwechsel deutlich stärker zu spüren sein.   

Rechtsformplanung nach dem Steuerreformgesetz   

Den Kernbereich der Steuerreform stellt aber zweifellos die Senkung des Einkommensteuertarifs dar, wobei vor allem die Senkung der unteren Tarifstufen auf 25% und 35% sowie die Tatsache, dass der 50%ige Einkommensteuersatz künftig erst ab einem Einkommen von EUR 90.000,– anstelle von EUR 60.000,– und in diesem Bereich ein neuer 48%iger Steuersatz zur Anwendung kommt, ins Auge fallen. Die einkommensteuerliche Entlastung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Gesellschafter aufgrund der Senkung der Einkommensteuerbelastung um EUR 2.355,– pro Jahr ab einem Einkommen von EUR 90.000,– wirkt sich dabei grundsätzlich positiv auf die Vorteilhaftigkeit von Einzelunternehmen und den oben genannten Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften aus. Noch stärker schlägt sich allerdings die Erhöhung der Kapitalertragsteuer gemäß § 27a EStG von 25% auf 27,5% nieder, ergibt sich dadurch im Fall einer Gewinnausschüttung aus einer GmbH von EUR 100.000,– nach der Steuerreform 2015/2016 ab 1. 1. 2016 bereits eine um EUR 2.500,– erhöhte Kapitalertragsteuerbelastung. Der relative Vorteil von Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist somit künftig stärker auf die höhere Besteuerung von Kapitalgesellschaften zurückzuführen als auf die steuerliche Entlastung natürlicher Personen.    

Zweck der GmbH ist dabei insbesondere, dass die Gewinne, die der GmbH zugewiesen werden, vorläufig nur mit 25% KSt besteuert werden.

Für aussagekräftige Vergleiche sind alle Abgaben zu berücksichtigen

Vergleicht man die Steuerbelastungen von Einzelunternehmen, Personengesellschaften mit natürlichen Personen als Gesellschafter und Kapitalgesellschaften nach der Steuerreform, so muss für einen aussagekräftigen Vergleich allerdings berücksichtigt werden, dass bei Einzelunternehmen und in der Regel auch bei Gesellschaftern von Personengesellschaften, sofern es sich nicht um kapitalistisch beteiligte oder solche Kommanditisten handelt, die bereits vor dem 1. 7. 1998 als Kommanditisten beteiligt waren, Sozialversicherungspflicht im Rahmen des GSVG besteht, während der nicht zum Geschäftsführer bestellte Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft mit seiner Gewinnausschüttung nicht der Sozialversicherung unterliegt. Allerdings wird im KMU-Bereich der Gesellschafter einer GmbH regelmäßig auch zum Geschäftsführer bestellt werden, dadurch der Sozialversicherungspflicht unterliegen und regelmäßig auch einen Geschäftsführerbezug ausbezahlt bekommen, sei es um seine Lebenshaltungskosten zu finanzieren oder auch nur die unteren Progressionsstufen des Einkommensteuertarifs auszunutzen. In der Tabelle soll daher die Abgabenbelastung eines Einzelunternehmens mit und ohne Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags für unterschiedliche Gewinnsituationen mit der Abgabenbelastung einer GmbH verglichen werden, wobei im Falle der GmbH unterstellt wird, dass dem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer ein Geschäftsführerbezug in Höhe von EUR 80.000,– pro Jahr ausbezahlt wird. Alternativ dazu soll auch die Abgabenbelastung einer Kommanditgesellschaft dargestellt werden, bei der der Unternehmer sowohl unmittelbar als Kommanditist als auch mittelbar über eine substanzbeteiligte Komplementär-GmbH, deren Alleingesellschafter wiederum der Unternehmer ist, beteiligt ist. Zweck der GmbH ist dabei insbesondere, dass die Gewinne, die der GmbH zugewiesen werden, vorläufig nur mit 25% KSt besteuert werden und damit ein mit der GmbH vergleichbarer Effekt erzielt wird.   

In Jahren hoher Investitionen steht oftmals kein ausreichender Gewinn für die Inanspruchnahme des Gewinnfreibetrags zur Verfügung.  

Beteiligungsverhältnisse je nach Gewinnsituation

Um die Abgabenbelastung unter Berücksichtigung von Ertragsteuern, Sozialversicherungsbeiträgen und Lohnnebenkosten mit den oben beschriebenen Annahmen für das Einzelunternehmen sowie die GmbH vergleichen zu können, soll in der unten dargestellten Vergleichsrechnung der Kommanditist immer einen unternehmensrechtlichen Gewinnanteil in Höhe von EUR 80.000,– zugewiesen bekommen. Dies unterstellt, dass die Beteiligungsverhältnisse je nach Gewinnsituation – beispielsweise durch entsprechende Umgründungsschritte – unterschiedlich festgelegt werden und sich zwischen einer unmittelbaren Beteiligung des Unternehmers als Kommanditist von 80% bei einem Gewinn von EUR 100.000,– und nur 16% bei einem Gewinn von EUR 500.000,– bewegen. Da die Beteiligungsverhältnisse weder unternehmensrechtlich noch steuerlich jährlich an die jeweilige Gewinnsituation angepasst werden können, erfordert die steueroptimale Festlegung der Beteiligungshöhe eine genaue Planung, wie sich die Gewinnsituation in den nächsten Jahren entwickeln wird. Darüber hinaus sollen in der Vergleichsrechnung jene Fälle unterschieden werden, in denen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags in voller Höhe vorliegen, und solchen, in denen nur der Grundfreibetrag zusteht. Dies ist insbesondere deshalb interessant, weil in der KMU-Praxis in Jahren hoher Investitionstätigkeit der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag oftmals nicht in Anspruch genommen werden kann, da gerade in diesen Jahren aufgrund zeitgleich anfallender Instandhaltungsaufwendungen kein ausreichender Gewinn verbleibt. Kommt es hingegen in Folgejahren wieder verstärkt zu Gewinnen, so fehlen in diesen Zeiträumen oftmals entsprechende für den Gewinnfreibetrag begünstigte Investitionen, da der erforderliche Cashflow zur Kreditrückzahlung verwendet wird und somit auch keine Ersatzinvestitionen in Wohnbauanleihen durchgeführt werden können (siehe Tabelle „Vergleich Abgabenbelastung“). Aus der Gegenüberstellung lassen sich folgende Schlussfolgerungen ableiten:

• Unter der Annahme einer Vollausschüttung und des Vorliegens entsprechender Investitionen, sodass der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag im höchstmöglichen Ausmaß in Anspruch genommen werden kann, führt das Einzelunternehmen im Vergleich zur GmbH künftig erst ab Gewinnen von rund EUR 600.000,– jährlich zu höheren Abgabenbelastungen.
• Steht der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag hingegen nicht zu, weil für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag erforderliche Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter nicht durchgeführt werden können, so stellt sich die GmbH selbst unter der Annahme einer Vollausschüttung bereits ab einem Gewinn von rund EUR 125.000,– als steuerlich vorteilhaft heraus.
• Soll der Gewinn hingegen nicht für außerbetriebliche Zwecke ausgeschüttet werden, sondern im Betrieb verbleiben (z.B. für künftige Investitionen, Kreditrückzahlungen oder zu Veranlagungszwecken), so wird die GmbH bereits ab einem Gewinn von rund EUR 100.000,–, und zwar unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags im Fall des Einzelunternehmens, die steuerlich vorteilhaftere Rechtsform sein. Durch die (vorläufige) Besteuerung der thesaurierten Gewinne mit nur 25% Körperschaftsteuer stehen nämlich wesentlich mehr liquide Mittel zur Kredittilgung zur Verfügung, sodass nicht nur eine kürzere Rückzahlungsdauer erreicht werden kann, sondern in der Regel auch ein besseres Rating und damit einhergehend ein niedrigerer Fremdkapitalzinssatz. Der Vorteil der GmbH ist dabei umso größer, je länger der Zeitraum der Thesaurierung bis zu einer eventuellen späteren Ausschüttung tatsächlich ist.
• Die Kommanditgesellschaft kann aufgrund der ab 1. 1. 2016 geltenden Steuertarife weder gegenüber der Personengesellschaft noch gegenüber der GmbH signifikante Vorteile bei der laufenden Besteuerung erzielen, besitzt jedoch auch keine wesentlichen Nachteile. Die Personengesellschaft bietet allerdings nach wie vor attraktive Steuervorteile, wenn Liegenschaftsvermögen im Sonderbetriebsvermögen natürlicher Personen verbleiben soll, um künftige Wertsteigerungen im Fall eines möglichen Verkaufs weiterhin mit dem begünstigten Immobilienertragsteuersatz von 25% besteuern zu können.
• In Verlustsituationen können jedoch sowohl das Einzelunternehmen als auch die Personengesellschaft durch die Verlustverrechnungsmöglichkeit wesentliche Vorteile gegenüber der GmbH bieten.

 In Verlustsituationen können jedoch sowohl das Einzelunternehmen als auch die Personengesellschaft durch die Verlustverrechnungsmöglichkeit wesentliche Vorteile gegenüber der GmbH bieten.

Einschränkung der Verlustverwertung gemäß § 23a EStG

Eben diese Vorteilhaftigkeit der Personengesellschaft in Verlustjahren wird künftig allerdings durch den neu eingeführten § 23a EStG eingeschränkt. Das Steuerreformgesetz 2015/2016 sieht in § 23a Abs. 1 EStG vor, dass bei natürlichen Personen Verluste als kapitalistischer Mitunternehmer künftig insoweit nicht ausgleichsfähig oder nach § 18 Abs. 6 oder 7 EStG vortragsfähig sind (Wartetastenverluste), als dadurch ein negatives steuerliches Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Nicht betroffen von der Neuregelung des § 23a EStG sind somit Kapitalgesellschaften, Privatstiftungen oder auch sonstige Körperschaften. Vor einer genaueren Untersuchung des Begriffs des „kapitalistischen Mitunternehmers“ ist vorab allerdings die Definition des Mitunternehmers selbst zu analysieren. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 23. 2. 1994 ( 93/15/0163) ist Voraussetzung für eine mitunternehmerische Beteiligung, dass mit der Gesellschafterstellung Unternehmerwagnis verbunden ist. Dieses drückt sich nach dem VwGH in der Unternehmerinitiative bzw. im Unternehmerrisiko aus. Die EStR in der derzeit gültigen Fassung führen dazu in Rz 5806 aus, dass die Mitunternehmerstellung nach dem Vorliegen von Unternehmerwagnis insgesamt zu beurteilen sein wird, d.h., dass zu geringe Unternehmerinitiative durch höheres Unternehmerrisiko kompensiert wird. So ist z.B. der Kommanditist i.d.R. Mitunternehmer, wenn die Beteiligung in einer Form erfolgt, die zumindest den zwingenden gesetzlichen Bestimmungen des UGB über die KG entspricht (Leistung einer Einlage, Stimm-, Widerspruchs-, Kontrollrecht, Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie bei Ausscheiden bzw. Liquidation an den stillen Reserven und am Firmenwert). Die Komplementär-GmbH ist als Mitunternehmer anzusehen, auch wenn sie reiner Arbeitsgesellschafter ohne Vermögenseinlage und ohne Teilnahme am Vermögen ist. Die Übernahme der Geschäftsführung und das Risiko der unbeschränkten Haftung reichen für die Annahme der Mitunternehmerstellung aus (VwGH 7. 2. 1989, 86/14/0121, 86/14/0122). Im Fall einer atypisch stillen Beteiligung hat der VwGH trotz fehlender Unternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung bejaht, wenn ausreichendes Unternehmerrisiko eingegangen wird. Dies ist der Fall, wenn der atypisch stille Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft oder bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist.

Bei Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschaftern liegt in der Regel keine oder nur eine eingeschränkte Haftung gegenüber Dritten vor.

Zusammengefasst kann festgehalten werden

Wesentlich für das Vorliegen einer mitunternehmerischen Beteiligung eines nicht oder nur beschränkt haftenden Gesellschafters (Kommanditist oder atypisch stiller Gesellschafter) wird daher regelmäßig die Leistung einer Einlage, die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie bei Ausscheiden bzw. Liquidation am Firmenwert und den stillen Reserven sein. Aus diesem Grund erscheint auch die Beteiligung eines Kommanditisten als reiner Arbeitsgesellschafter ohne Einlage und damit ohne eine Beteiligung am Firmenwert und den stillen Reserven nur schwer vorstellbar. Die Ansicht in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage, wonach für den Fall, dass die Gesellschaftereinlage (Anm.: die Ausführungen beschränken sich im Wesentlichen auf Kommanditisten oder atypisch stille Gesellschafter und nicht auf den Komplementär) nicht in Geld, sondern in der Erbringung von Arbeitsleistungen besteht, die eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative begründen, die Wartetastenregelung in der Regel nicht zur Anwendung kommen wird, scheint daher insofern problematisch, als in diesen Fällen die Frage zu stellen ist, ob überhaupt eine mitunternehmerische Beteiligung vorliegt. Neben den allgemeinen Voraussetzungen einer mitunternehmerischen Beteiligung definiert § 23a Abs. 2 EStG i.d.F. Steuerreformgesetz 2015/2016 einen kapitalistischen Mitunternehmer als einen Gesellschafter, der Dritten gegenüber nicht oder nur eingeschränkt haftet und keine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfaltet. Vollhaftende Gesellschafter wie Gesellschafter einer OG, Komplementäre einer KG oder Gesellschafter eines GesbR fallen daher generell nicht unter die Bestimmungen des § 23a EStG. Bei anderen Gesellschaftern wie Kommanditisten oder atypisch stillen Gesellschaftern liegt in der Regel keine oder eine nur eingeschränkte Haftung gegenüber Dritten vor. Eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann jedoch das gesetzlich eingeschränkte Mitunternehmerrisiko aufwiegen. Dazu ist festzuhalten, dass – sofern gemäß § 163 UGB im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung vorgesehen ist – nach den Bestimmungen des § 164 ff. UGB eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage bei einem Kommanditisten grundsätzlich nicht vorliegen wird. Als „ausgeprägt“ im Sinne des § 23a EStG ist eine Mitunternehmerinitiative nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage anzusehen, die deutlich über die bloße Wahrnehmung von Kontrollrechten hinausgeht und in einer aktiven unternehmerischen Tätigkeit für das Unternehmen besteht. Dies wird jedenfalls dann erfüllt sein, wenn der nicht oder nur beschränkt haftende Mitunternehmer die laufende Geschäftsführung besorgt, was gesellschaftsrechtlich regelmäßig in Form der Übernahme der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH in Frage kommen wird. Eine bloß sporadische Teilnahme an strategischen Besprechungen oder die nur gelegentliche Mitwirkung in Ausnahmefällen soll hingegen noch nicht dazu führen, dass die Einschränkung des Verlustausgleichs bzw. -vortrags gemäß § 23a EStG nicht zur Anwendung kommt. Als Indiz für das Vorliegen einer ausgeprägten Mitunternehmerinitiative kann nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage auch das Vorliegen einer Pflichtversicherung nach dem ASVG oder GSVG aus dieser Beteiligung darstellen. So werden Kommanditisten aufgrund von verstärkten Mitspracherechten (z.B. wenn der Komplementär einer Kommanditgesellschaft bereits für Investitionen von wenigen tausend Euro zur Einholung der Zustimmung der Kommanditisten verpflichtet ist) regelmäßig der Pflichtversicherung nach dem GSVG unterzogen. Darüber hinaus wird auch eine aktive Mitarbeit im Ausmaß von durchschnittlich mindestens zehn Wochenstunden in der Regel eine ausgeprägte Mitunternehmerinitiative begründen. Für viele klassische Kommanditisten im Sinne der §§ 161 ff. UGB, aber auch für atypisch stille Beteiligungen wird § 23a EStG somit dazu führen, dass die steuerliche Verwertung der Verlustzuweisungen insofern eingeschränkt wird, als Verlustzuweisungen als Wartetastenverluste gemäß § 23a Abs. 4 EStG nur gegen Gewinne (einschließlich Übergangs- und Veräußerungsgewinne) späterer Wirtschaftsjahre verrechnet werden können. Alternativ können gemäß § 23a Abs. 4 Z 2 EStG Wartetastenverluste auch insoweit zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten werden, als in späteren Wirtschaftsjahren (zusätzliche) Einlagen geleistet werden, die die getätigten Entnahmen übersteigen. Die Auswirkungen gehen dabei über klassische Verlustbeteiligungsmodelle weit hinaus. Durch einen Wechsel in die Stellung als vollhaftender Gesellschafter können Wartetastenverluste zwar ebenso sofort zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten werden, vor einem solchen Schritt sollten jedoch insbesondere haftungsrechtliche Risiken genau überlegt sein.

Durch einen Wechsel in der Stellung als vollhaftender Gesellschafter können Wartetastenverluste sofort zu ausgleichs- und vortragsfähigen Verlusten werden.  

Anregungen für die kommende Einkommensteuergesetzwartung

Dass die Mitarbeit im Betrieb von durchschnittlich zehn Wochenstunden laut den Erläuterungen zur Regierungsvorlage als ausreichend für das Vorliegen einer ausgeprägten Mitunternehmerinitiative angesehen wird, kann als Schritt in die richtige Richtung gewertet werden. Wünschenswert wäre darüber hinaus allerdings noch eine gesetzliche Klarstellung, dass bei Mitunternehmerschaften, bei denen die Mehrheit der Anteile in der Hand von Angehörigen i.S. der § 25 BAO gehalten wird, beteiligte Angehörige i.S. der Bestimmung keinesfalls als kapitalistische Gesellschafter angesehen werden. Bis dahin bleibt nur die Möglichkeit, die Entstehung einer kapitalistischen Beteiligung beispielsweise durch die bereits oben aufgezählten Gestaltungsmöglichkeiten zu vermeiden.