Steuergesetze. Über die außergerichtliche Sanierung bei der Familien-GmbH. Von Harald Manessinger
Mit der Veröffentlichung des Steuerreformgesetzes 2015/2016 am 14. August 2015 im Bundesgesetzblatt wurde die laut Bundesregierung „größte Einkommen- und Lohnsteuerentlastung aller Zeiten“ gesetzlich kodifiziert. Für Kapitalgesellschaften und damit auch die kleine Familien-GmbH hat die Steuerreform durch die Erhöhung der Kapitalertragsteuer von 25% auf 27,5% allerdings eine deutliche Steuererhöhung gebracht. Dennoch erfreut sich die GmbH nicht nur aufgrund steuerlicher Vorteile, ins besondere im Fall der Thesaurierung, sondern gerade auch aufgrund der Haftungsbeschränkung der Gesellschafter nach wie vor großer Beliebtheit. Dabei wird aber leider oft übersehen, dass gerade bei geringem Eigenkapital – was durch die Gründungsprivilegierung noch verstärkt wurde – Verluste relativ rasch zu einer buchmäßigen Überschuldung führen können. Im folgenden Beitrag soll daher dargestellt werden, welche Probleme dadurch entstehen und welche außergerichtlichen Maßnahmen zur Sanierung angewendet werden können.
Bilanzierungsgrundsätze
nach dem UGb Gemäß § 191 Abs. 2 UGB hat die GmbH – wie jeder andere Unternehmer im Sinne des § 189 UGB – am Ende eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen, in dem die dem Unternehmen gewidmeten Vermögensgegenstände und Schulden genau zu verzeichnen und zu bewerten sind. Nach § 201 Abs. 1 UGB hat die Bewertung den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu entsprechen. Dabei ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen, solange dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gründe entgegenstehen (§ 201 Abs. 2 Z 2 UGB). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu prüfen. Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit ist nach dem Fachgutachten KFS/PG 1, Kapitel 12 eine grundsätzliche Annahme für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden. Die gesetzlichen Vertreter haben daher bei der Aufstellung des Abschlusses eine Einschätzung über die Fähigkeit des Unternehmens, den Geschäftsbetrieb fortzuführen, vorzunehmen. Von der Fähigkeit zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit kann ausgegangen werden, wenn das Unternehmen
- in der Vergangenheit nachhaltig Gewinne erwirtschaftet hat,
- leicht auf finanzielle Mittel zurückgreifen kann,
- keine wesentlichen Änderungen der wirtschaftlichen Bedingungen eingetreten sind und
- keine bilanzielle Überschuldung droht.
Im Gesetz finden sich keine Hinweise auf die rechtlichen oder tatsächlichen Gründe im Sinne des § 201 Abs. 2 Z 2 UGB, die einer Fortführung des Unternehmens entgegenstehen. In der Literatur (vgl. bspw. Hirscher, Bilanzrecht 2010) werden unter anderem Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung (Insolvenzeröffnungsgründe) als entsprechende Gründe angeführt.
Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nach der Insolvenzordnung
Die Insolvenzordnung regelt in § 66 IO die allgemeinen Voraussetzungen für die Eröffnung von Insolvenzverfahren. Grundsätzlich setzt die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens voraus, dassmder Schuldner zahlungsunfähig ist. Zahlungsunfähigkeit ist dabei insbesondere dann anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen einstellt, wobei der Umstand, dass der Schuldner Forderungen einzelner Gläubiger ganz oder teilweise befriedigt hat oder noch befriedigen kann, eine Zahlungsfähigkeit noch nicht begründet. Für juristische Personen, aber auch für Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (z.B. GmbH & Co KG), erweitert § 67 IO die Voraussetzungen für die Eröffnung von Insolvenzverfahren um den Tatbestand der Überschuldung. Übersteigen die im Bilanzverlust ausgewiesenen kumulierten Verluste Nennkapital, Kapital- und Gewinnrücklagen, dann liegt eine buchmäßige Überschuldung vor. In diesem Fall sieht § 225 Abs. 1 UGB vor, dass der Fehlbetrag als negatives Eigenkapital auszuweisen und im Anhang zu erläutern ist, ob eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts vorliegt. Eine buchmäßige Überschuldung führt nach der Literatur und ständigen Judikatur des OGH (zuletzt OGH 19.2.2015, 6 Ob 19/15k) aber nicht zwangsläufig auch zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung. Vielmehr muss in einem zweistufigen Prüfungsverfahren einerseits ein Status der Vermögensgegenstände und Schulden der Gesellschaft zu Liquidationswerten aufgestellt und andererseits eine Fortbestehensprognose erstellt werden. Nur wenn sowohl der Status zu Liquidationswerten als auch die Fortbestehensprognose negativ ausfallen, liegt eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts vor.
Tipp für die Erstellung von Jahresabschlüssen
Ob im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses der GmbH zuerst ein Status zu Liquidationswerten aufgestellt wird oder eine Fortbestehensprognose erstellt wird, hängt im Einzelfall davon ab, welcher Prüfungsschritt einfacher und leichter durchführbar ist.
Liquidationsstatus
Bestehen hohe und leicht belegbare stille Reserven beispielsweise im Liegenschaftsvermögen, könnte dies für die vorrangige Erstellung eines Status zu Liquidationswerten sprechen. Dabei darf jedoch nicht übersehen werden, dass neben stillen Reserven im Anlage- oder Umlaufvermögen in der Regel auch stille Lasten berücksichtigt werden müssen. So werden im Bereich der Vorräte oder der Betriebs- und Geschäftsausstattung Vermögensgegenstände oft nicht um den Buchwert verkauft werden können. Stille Lasten werden regelmäßig aber auch im Bereich der Rückstellungen sowie in den Verbindlichkeiten berücksichtigt werden müssen. So werden im Rahmen einer Liquidation des Unternehmens in vielen Fällen Mitarbeiteransprüche zu befriedigen sein, die im Jahresabschluss unter Going-Concern-Prämissen nicht in voller Höhe berücksichtigt wurden. Zu denken wäre dabei beispielsweise an Abfertigungsverpflichtungen im Rahmen der Abfertigung Alt, die im Jahresabschluss in der Regel nur finanzmathematisch oder versicherungsmathematisch berechnet werden und vielfach weit unter den fiktiven Ansprüchen am Bewertungsstichtag berücksichtigt sind. Dazu können Schadenersatzansprüche aufgrund nicht vollständiger Erfüllung vertraglicher Verpf lichtungen, vorzeitiger Kündigung von Verträgen etc. kommen, die die stillen Reserven oftmals wieder egalisieren.
Fortbestehensprognose
Reicht das Aktivvermögen laut Status nicht aus, um die Schulden zu decken, liegt eine rechnerische Überschuldung vor. Wie erwähnt führt diese jedoch nur dann auch zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung und damit zum Ansatz von Liquidationswerten im Jahresabschluss, wenn auch die Fortbestehensprognose negativ ausfällt. Der Leitfaden Fortbestehensprognose 2016 verweist auf die diesbezügliche Grundsatzentscheidung des OGH vom 3.12.1986, 1 Ob 655/86: „Die Überschuldungsprüfung ist daher durch eine Fortbestehensprognose zu ergänzen, in deren Rahmen mit Hilfe sorgfältiger Analysen von Verlustursachen, eines Finanzierungsplans sowie der Zukunftsaussichten der Gesellschaft die Wahrscheinlichkeit der künftigen Zahlungsunfähigkeit und damit der Liquidation der Gesellschaft zu prüfen ist. ... Die Auswirkungen geplanter Sanierungsmaßnahmen sind in diese Überlegungen einzubeziehen. Der Überschuldungstatbestand ist daher wesentlich ein Prognosetatbestand, der auf die Gefahr künftiger Illiquidität abstellt. ... Eine insolvenzrechtlich bedeutsame Überschuldung liegt demnach nur vor, wenn die Fortbestehensprognose ungünstig, d.h. die Liquidation oder Zahlungsunfähigkeit wahrscheinlich und das ... nach Liquidationswerten zu bewertende Vermögen zur Befriedigung der Gläubiger im Liquidationsfall unzureichend ist. Konkursreife besteht demnach auch bei rechnerischer Überschuldung, etwa zufolge des weitgehenden Verlustes des Eigenkapitals, nur dann, wenn sich eine positive Fortbestehensprognose nicht erstellen lässt.“
Kosten der Fortbestehensprognose und Liquidationsstatus als oftmaliges Hindernis
Aufgrund der Kosten, die mit Erstellung von Sachverständigengutachten verbunden sind, scheuen Klienten in der Praxis aber vielfach vor der Aufstellung eines Status zu Liquidationswerten zurück. Dies gilt umso mehr für die Fortbestehensprognose, da eine solche Prognose nicht nur die einmalige Aufstellung einer detaillierten Planungsrechnung unter Berücksichtigung geplanter Sanierungsmaßnahmen, sondern auch deren regelmäßige Überprüfung auf ihre Wirksamkeit hin erfordert. In der Praxis wird daher vielfach auf folgende Sanierungsmaßnahmen zurückgegriffen:
Rangrücktrittserklärung
Die einfachste und vielfach auch kostengünstigste Möglichkeit, eine insolvenzrechtliche Überschuldung zu vermeiden, stellt die Rangrücktrittserklärung dar. Darunter versteht man den vorläufigen Verzicht eines Gläubigers auf Befriedigung seiner Forderung, um andere Gläubiger besserzustellen und/oder eine Überschuldung der Gesellschaft zu verhindern. Gemäß § 67 Abs. 3 IO begehrt der Gläubiger darin Befriedigung erst nach Beseitigung des negativen Eigenkapitals der Gesellschaft oder im Fall der Liquidation erst nach Befriedigung der anderen Gläubiger und erklärt, dass wegen dieser Verbindlichkeit ein Insolvenzverfahren nicht eröffnet werden muss. Allerdings setzt die Rangrücktrittserklärung voraus, dass in der Gesellschaft entsprechende Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern oder zumindest gegenüber diesen nahestehenden Personen bereits bestehen.
Forderungsverzicht
Im Unterschied zur Rangrücktrittserklärung, bei dem die Verbindlichkeit gegenüber dem Nachranggläubiger zwar für insolvenzrechtliche Zwecke außer Acht gelassen werden kann, dem Grunde und der Höhe nach aber weiterhin bestehen bleibt und damit die Eigenkapitalsituation der Gesellschaft nicht verbessert, führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Forderungsverzicht zu einem Wegfall der Verbindlichkeit, indem Fremd- in Eigenmittel umgewandelt werden. Bei der Gesellschaft führt der Forderungsverzicht zu einer Verbesserung des Bilanzbildes und erhöht durch den Wegfall von Rückzahlungsverpflichtungen regelmäßig auch die Liquidität. Für die Frage der Bilanzierung ist im Fall eines Forderungsverzichts aus unternehmensrechtlicher Sicht vorab zu prüfen, ob auch ein der Gesellschaft fremd gegenüberstehender Dritter auf die Forderung verzichtet hätte oder der Verzicht durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Ein gesellschaftsrechtlich begründeter Forderungsverzicht führt bei der Gesellschaft zu einer Einlage. Gemäß § 202 Abs. 1 UGB sind Einlagen auf Ebene der Gesellschaft „mit dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizulegen ist, soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt“. Die Auslegung dieser Bestimmung für die Frage des Forderungsverzichts ist in der Literatur umstritten. Bertl/Hirschler (RWZ 2007, 195 f.) und Oberhuber (in Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch der Sonderbilanzen, 1. Auf l. 2010, Kap. 3.1.3.6.2. b) schließen daraus, dass Einlagen mit dem beizulegenden Wert aus Sicht des Empfängers zu bewerten sind, und gehen daher von einer Einlage und einer Erhöhung der Kapitalrücklage in Höhe des Nominalwerts der wegfallenden Verbindlichkeit aus. Es erscheint jedoch fraglich, ob der Halbsatz „soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt“ einen Wertansatz über dem beizulegenden Wert rechtfertigen kann oder nicht vielmehr eine absolute Obergrenze darstellt. Demzufolge kommt es daher zu einer Einlage und damit zu einer Erhöhung der Kapitalrücklage der Gesellschaft nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung. In Höhe der Differenz zwischen dem Einlagewert im Ausmaß des werthaltigen Teils und dem Nominalwert der Verbindlichkeit findet auf Ebene der Gesellschaft hingegen ein gewinnwirksamer Confusiogewinn statt, der letztendlich im Bilanzgewinn bzw. -verlust zu erfassen ist. Aus steuerlicher Sicht ist bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters gemäß § 8 Abs. 1 KStG der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam zu erfassen. Folgt man daher der oben vertretenen Ansicht, dass auch aus unternehmensrechtlicher Sicht nur der werthaltige Teil der Verbindlichkeit ergebnisneutral in die Kapitalrücklage einzustellen ist, führen die steuerliche und unternehmensrechtliche Beurteilung zum gleichen Ergebnis. Darüber hinaus kann die Finanzverwaltung gemäß KStR 2013 Rz 1538 von der Abgabenfestsetzung hinsichtlich des Gewinns aus dem ertragswirksamen Teil des Forderungsverzichts auf Basis des § 206 BAO unter bestimmten Voraussetzungen in einer dem § 23 KStG vergleichbaren Weise Abstand nehmen.
Besserungsvereinbarung
In der Praxis wird der Forderungsverzicht oftmals mit einer Besserungsvereinbarung verbunden. Hintergrund ist, dass der Gläubiger bei einem einfachen Forderungsverzicht aus dieser Forderung auch bei erfolgreicher Sanierung des Unternehmens keine Zahlungsansprüche mehr geltend machen kann. Im Rahmen der mit dem Verzicht verbundenen Besserungsvereinbarung wird daher vereinbart, dass die Forderung wieder auf lebt, wenn sich die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft verbessert. In der Regel werden dafür bestimmte Eigenkapitalkriterien wie z.B. das Erreichen eines Bilanzgewinns in einer bestimmten Höhe oder auch bestimmte Cash-Flow-Kriterien herangezogen. Bei Familien-GmbHs mit mehreren Gesellschaftern, insbesondere wenn diese nicht in einem engen familiären Verwandtschaftsverhältnis stehen, kann dadurch sichergestellt werden, dass der Gesellschafter, der zur Sanierung des Unternehmens überdurchschnittlich stark beigetragen hat, im Fall einer erfolgreichen Sanierung auch eine entsprechende Abgeltung seines Beitrags erhält.
Gesellschafterzuschuss
Der Gesellschafterzuschuss wird definiert als ein Beitrag des Gesellschafters an die Gesellschaft, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat und dem keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenübersteht (Küting/Reuter in Küting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, HGB § 272 Rz 102). Er unterscheidet sich von der Rangrücktrittserklärung sowie dem Forderungsverzicht insbesondere dadurch, dass der Gesellschafter in der Regel Geldmittel, zum Teil auch Vermögensgegenstände, auf die Gesellschaft überträgt. Bei der klassischen Familien-GmbH verwendet der Gesellschafter somit privates Vermögen, um die Gesellschaft liquiditäts- und vermögensmäßig zu stärken. Sowohl beim Forderungsverzicht als auch bei der Rangrücktrittserklärung werden dagegen in Form von Fremdkapital bereits gewährte Mittel, deren Rückzahlungsfähigkeit meist ohnehin bereits fraglich war, „geopfert“. Trotz Gewährung eines Gesellschafterzuschusses darf jedoch nicht übersehen werden, dass dieser in vielen Fällen nicht ausreichen wird, das Überleben einer in wirtschaftliche Schief lage geratenen Gesellschaft zu sichern, wenn er nicht gleichzeitig mit Maßnahmen verbunden wird, die auch die Ursache der Schief lage bekämpfen. So ist oftmals zu beobachten, dass Unternehmer wiederholt bedeutende private Geldmittel in das Unternehmen stecken, ohne ausreichende Maßnahmen zur Steigerung der Umsätze oder der Änderungen in der Kostenstruktur zu ergreifen. In manchen Fällen wird durch Gesellschafterzuschüsse die unter Umständen unvermeidliche Restrukturierung oder Schließung des Betriebes auch nur hinausgezögert. Unternehmensrechtlich sind Gesellschafterzuschüsse in der Regel als sonstige Zuzahlungen gemäß § 229 Abs. 2 Z 5 UGB erfolgsneutral als (ungebundene) Kapitalrücklage auszuweisen. Unter bestimmten Umständen wäre jedoch auch eine ertragswirksame Erfassung denkbar, beispielsweise wenn der Zuschuss anlässlich einer allgemeinen Unternehmenssanierung z.B. in Form von allgemeinen – außergerichtlichen – Ausgleichsmaßnahmen seitens der Gläubiger erfolgt. Eine Orientierung für die Abgrenzung zwischen gesellschaftsrechtlich und betrieblich veranlassten Zuschüssen können auch die KStR 2013 Rz 487 f und 507 f geben. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Erfassung eines Gesellschafterzuschusses ist wie folgt zu unterscheiden (Baumgartner/Nowotny, RWZ 2014, 23): Wird ein Zuschuss vor dem Bilanzstichtag beschlossen, aber noch nicht geleistet, dann ist eine Forderung gegenüber den Gesellschaftern dann einzustellen, wenn der Beschluss der Gesellschaft nachweislich bekannt und der Zuschuss eingefordert ist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Zuschuss bis zum Bilanzstichtag auch schon geflossen ist. Ist der Zuschuss noch nicht eingefordert, wird er aber innerhalb des Bilanzerstellungszeitraums geleistet, so ist nach Ansicht von Baumgartner/Nowotny (a.a.O.) eine Aktivierung aber dennoch vertretbar. Wird ein Zuschuss hingegen erst nach dem Bilanzstichtag beschlossen, so stellt dies ein wertbegründendes Ereignis des neuen Jahres dar. In diesem Fall ist eine Aktivierung zum Bilanzstichtag noch nicht möglich. Der Beschluss kann der Gesellschaft aber dennoch als Argumentation dienen, warum eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechts nicht vorliegt.
Patronatserklärung
Eine weitere Möglichkeit zur Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung besteht schließlich auch in der Abgabe einer Patronatserklärung. Die Praxis unterscheidet zwischen sogenannten „harten“ und „weichen“ Patronatserklärungen. Der Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung dient allerdings nur eine harte Patronatserklärung (siehe diesbezüglich auch die Ausführungen im Fachgutachten KFS/RL24): Die harte Patronatserklärung wird in Judikatur und Lehre mit einer Garantieerklärung oder Bürgschaft verglichen, qualifiziert den Patron als Mitschuldner und begründet im Konkursfall eine gleichrangige Haftung (vgl. Nowotny, Besicherung durch „harte“ Patronatserklärung, RdW 1992, 198; OGH 24.2.2000, 6 Ob 334/99g). Harte Patronatserklärungen stellen das unbedingte Einstehen-Müssen des Patrons für die erklärte Schuldübernahme dar. Der Anspruch des Begünstigten entsteht mit Eintritt des jeweiligen von der Erklärung abgedeckten Ereignisses. Eine harte Patronatserklärung liegt insbesondere vor, wenn sich der Patron verpflichtet, ein bestimmtes Unternehmen finanziell so auszustatten, dass es in der Lage ist, seine Verpflichtungen gegenüber einem bestimmten Gläubiger zu erfüllen. Im Unterschied zur Bürgschaft oder Garantie hat der Gläubiger keinen direkten Zahlungsanspruch gegenüber dem Patron, sondern einen Schadenersatzanspruch, wenn dieser seine Ausstattungsverpflichtung nicht erfüllt. Eine Patronatserklärung kann jedoch niemals mehr wert sein als die Bonität ihres Ausstellers. Im Rahmen der Bilanzierung wird auf Basis der vorliegenden Informationen daher grundsätzlich auch beurteilt werden müssen, ob der Patron in der Lage sein wird, seiner Garantieerklärung nachzukommen.
Conclusio
Zusammenfassend muss festgehalten werden, dass eine erfolgreiche Sanierung eines Unternehmens in der Regel nur durch eine detaillierte Auseinandersetzung mit den möglichen Sanierungsmaßnahmen erreicht werden kann, wie sie im Rahmen der Fortbestehensprognose zu erfolgen hat. Sanierungsmaßnahmen wie Nachrangigkeitserklärungen, Forderungsverzichte, Gesellschafterzuschüsse oder Patronatserklärungen führen in vielen Fällen nur zu einer Verlängerung des Untergangs, wodurch noch mehr private Mittel dem Betrieb geopfert werden, ohne jedoch das langfristige Überleben des Betriebes zu ermöglichen. Kurzfristig können diese Maßnahmen allerdings sehr wohl eine kostengünstige Alternative zu einer umfassenden Sanierung darstellen, insbesondere wenn die zeitliche Dauer der erforderlichen Überbrückung überschaubar ist und relativ zuverlässig im Vorhinein abgeschätzt werden kann.
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