Kapitalrücklagen. Über die Ausschüttungssperre des § 235 UGB. Von Gunther Bauer
Zum Schutz der Gläubiger einer Gesellschaft sah § 235 aF in bestimmten Fällen der Zuschreibung bzw. der Auflösung von Kapitalrücklagen und Bewertungsreserven eine Ausschüttungssperre vor. Diese Regelung versah seit 1996 unverändert ihren Dienst, was insofern erstaunt, da dieser Paragraph rund 20 Jahre lang einen falschen Verweis auf § 202 Abs. 2 Z 1 UGB gegeben hat. Es war aber nicht alleine die Richtigstellung dieses Fehlers, die 2015 zu einer zweimaligen Änderung des § 235 UGB – einmal durch das RÄG 2014, einmal durch das Abgabenänderungsgesetz 2015 – führte, sondern eine umfangreiche Neukonzeption und weitere Auslegung des Schutzbedürfnisses der Gläubiger. Die Regelungen des § 235 UGB in der aktuellen Fassung sehen keine Ausschüttungssperre mehr für den Fall der Zuschreibung sowie der Auflösung von Bewertungsreserven vor, die Bestimmungen zur Ausschüttungssperre für aktive latente Steuern wurden weitestgehend in § 235 Abs. 2 übernommen. Durch den verpflichtenden Ansatz aktiver latenter Steuern im Zuge des RÄG 2014 wird dieser Ausschüttungssperre wohl mehr Relevanz zukommen. Eine Erweiterung erfuhr die Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit der Auflösung von umgründungsbedingten Kapitalrücklagengemäß § 235 Z 3 UGB aF dahingehend, dass gemäß der neuen Regelung nun alle Gewinne aus Umgründungen, die aus der Aufwertung auf den beizulegenden Wert resultieren, betroffen sind. Aus Sicht des Gläubigerschutzes ist diese Regelung zu begrüßen. Umgründungen, bei denen die Bewertung der Buchwertfortführung (§ 202 Abs. 2 Z 1 UGB) oder der modifizierten Buchwertfortführung (§ 202 Abs. 2 Z 2 und 3 UGB) entspricht, können nicht zur Entstehung eines Gewinnes führen, sodass § 235 Abs. 1 UGB keine Anwendung findet.
Ausschüttungsgesperrt Ein in § 235 UGB zitierter Gewinn kann demnach nur bei einer Umgründung unter Ansatz des beizulegenden Wertes gemäß § 202 Abs. 1 UGB entstehen. Hier ist zu unterscheiden in Umgründungsvorgänge, bei denen eine Kapitalrücklage entsteht und solche, bei denen der angeführte Gewinn in den Bilanzgewinn zu verbuchen ist. Eine Kapitalrücklage entsteht bei den Abwärtsumgründungen. Diese sind von Z 1 leg cit umfasst, die Regelung entspricht im Wesentlichen den bisherigen Bestimmungen. Ausschüttungsgesperrt ist hier der Gewinn, der aus der Auflösung dieser Kapitalrücklage resultiert. Bei der Ermittlung des ausschüttbaren Betrages war demnach nur im Fall einer tatsächlichen Auflösung einer Kapitalrücklage Vorsicht geboten. Gemäß den Regelungen des § 235 UGB aF waren Zuschreibungen und Auflösungen von Bewertungsreserven ebenso Anlassfälle, den ausschüttbaren Gewinn auf eventuelle Einschränkungen zu prüfen. In allen drei Anlassfällen war jedenfalls ein Hinweis in der Gewinn- und Verlustrechnung des jeweiligen Jahrs vorhanden. Bei den Umgründungen, bei denen im Sinne des § 235 Abs. 1 Z 2 UGB keine Kapitalrücklage ausgewiesen werden kann, handelt es sich um Aufwärtsumgründen. Hier kommt es zur Einbuchung eines Bilanzgewinnes (anstelle einer Kapitalrücklage) in Höhe des beizulegenden Wertes des übertragenen Vermögens. Der gesperrte Betrag errechnet sich aus dem Unterschied zwischen der Wertminderung des Anteils an der übertragenden Gesellschaft und dem Wertansatz des Vermögens nach § 202 Abs. 1 UGB. Im Unterschied zur Abwärtsumgründung muss dieser gesperrte Betrag bei der Ermittlung von ausschüttbaren Gewinnen mitgedacht werden. Einen Hinweis aus der Gewinn- und Verlustrechnung gibt es dabei nicht. Ebenso ist bei Seitwärtsumgründungen ein im Bilanzgewinn der Muttergesellschaft enthaltener Gewinn gesperrt, der sich aus dem Unterschied zwischen dem Wertabgang bei dem Anteil an der übertragenden Gesellschaft und dem mit dem beizulegenden Wert ermittelten Wertzuwachs des Anteils an der übernehmenden Gesellschaft ergibt. Der Geschäftsführer muss bei der Erstellung des Gewinnverteilungsvorschlags auf das Vorliegen etwaiger Ausschüttungssperren achten. Eine Verletzung der Bestimmungen des § 235 UGB hat eine Haftung des Geschäftsführers gegenüber der Gesellschaft zur Folge. Das Führen von Aufzeichnungen, aus denen der Betrag der Ausschüttungssperre, deren Anlass und zeitliche Reichweite ersichtlich sind, gehört zu den Pflichten eines Geschäftsführers, so wie die Kontrolle dieser Aufzeichnungen zu den Pflichten eines Wirtschaftsprüfers gehört.
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