Schwerpunkt: Umgründungsbedarf bei KMU erkennen

STEUERRECHT. Über Rechtsformgestaltung und Umgründungen. Von Harald Manessinger

Mit der Senkung der Einkommensteuersätze sowie der gleichzeitigen Anhebung der Kapitalertragsteuer von 25% auf 27,5% ab 1.1.2016 haben sich die ertragsteuerlichen Voraussetzungen für die Rechtsformwahl wesentlich geändert. Waren Kapitalgesellschaften bis zu diesem Zeitpunkt selbst im Fall einer Vollausschüttung in der Regel ab Gewinnen von jährlich EUR 350.000,– steuerlich jedenfalls vorteilhaft, so erhöhte sich diese Grenze ab 2016 auf knapp EUR 600.000,– (siehe auch Manessinger in ÖGSWissen Ausgabe 3/2015). Dennoch sind Änderungen der Steuertarife für steuerlich motivierte Rechtsformwechsel oftmals nur von untergeordneter Bedeutung. Wichtiger ist in der Regel die Frage, ob im Fall eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschaftern ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen werden kann sowie ob die im Betrieb erzielten Gewinne ausgeschüttet werden oder zur Finanzierung von Kreditrückzahlungen und künftigen Investitionen im Unternehmen verbleiben sollen. Im KMU-Bereich stellen meist folgende Umstände Gründe für Rechtsformänderungen dar:

Häufige Gründe für Rechtsformänderungen im KMU-Bereich

• Vorbereitung der Unternehmensnachfolge in der Familie
• Inanspruchnahme einer vorzeitigen Alterspension ohne Betriebsaufgabe oder Betriebsübertragung
• Wunsch nach Haftungsbeschränkungen
• Bei- bzw. Austritt von Gesellschaftern
• Vereinfachung der Unternehmensstruktur durch steuerneutrale Unternehmenszusammenschlüsse (Nutzung von Synergieeffekten, Kostenreduzierung, Vertragsbündelung)
• Verbesserung des Bilanzbildes
• Steueroptimale Strukturierung eines Unternehmenserwerbs/ -verkaufs (Umgründung anstelle von Realisierung, vorbereitende Umgründung vor Betriebserwerb/ -verkauf)
• Vermeidung einer drohenden steuerlichen Betriebsaufgabe bei langfristiger Verpachtung des Unternehmens
• Nutzung von Verlustvorträgen
• Reduzierung von Abgabenlasten aufgrund der Rechtsform (durch Nutzung der unterschiedlichen Steuertarife im KStG und EStG, bei Finanzierungs- und Investitionsbedarf, Hauptwohnsitzbegünstigung bei späterer Betriebsaufgabe)
• Vermeidung von Offenlegungspflichten Wie aus der Aufzählung ersichtlich ist, stellen familiäre Umstände die häufigsten Gründe dar, die einen Rechtsformwechsel sinnvoll erscheinen lassen. Beispielhaft dafür soll folgender Sachverhalt diskutiert werden:

Inanspruchnahme der vorzeitigen Alterspension ohne Aufgabe/Übergabe des Betriebes

Viele Klein- und Mittelunternehmen werden in Österreich klassisch als Einzelunternehmen geführt. Beabsichtigt der Einzelunternehmer in die vorzeitige Alterspension zu wechseln, dürfen seine Einkünfte aus aktiven Erwerbstätigkeiten die Geringfügigkeitsgrenze nicht übersteigen. Diese Voraussetzung stellt in der Regel kein Hindernis dar, wenn eine Übergabe des Betriebes in der Familie ohnehin geplant ist. Sofern dies jedoch noch nicht der Fall ist und auf die Pension dennoch nicht verzichtet werden soll, könnte ein Rechtsformwechsel überlegt werden.

Sachverhalt

Ein Gewerbebetrieb soll weiterhin in der Hand des bisherigen Einzelunternehmers bleiben. Dem im Betrieb bereits mitarbeitenden Sohn soll der Betrieb derzeit jedoch noch nicht übergeben werden. Ein Grund dafür ist auch, dass sich der Betrieb im Erdgeschoss und die Wohnung des Betriebsinhabers im Obergeschoss desselben Gebäudes befinden. Eine Übergabe des Grundstücks ist aus Sicht des bisherigen Betriebsinhabers zu dessen Lebzeiten nicht vorstellbar. Darüber hinaus möchte der Betriebsinhaber einen Großteil der Einkünfte aus dem Betrieb weiterhin selbst beziehen.

Beabsichtigt der Unternehmer in die vorzeitige Alterspension zu wechseln, dürfen seine Einkünfte aus Erwerbstätigkeiten die Geringfügigkeitsgrenze nicht überschreiten   

Zusammenschluss zu einer Kommanditgesellschaft als Lösung

Im gegenständlichen Fall könnte ein Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG zu einer Kommanditgesellschaft angedacht werden. Dabei schließt sich der bisherige Betriebsinhaber (Vater) mit seinem Sohn zu einer Kommanditgesellschaft zusammen, bei der der Sohn die Komplementärstellung und der Vater die Stellung eines nur beschränkt haftenden Kommanditisten übernimmt. Im Rahmen des Zusammenschlusses überträgt der Vater sein bisheriges Einzelunternehmen auf die KG, wobei er das bisherige Betriebsgebäude jedoch in seinem zivilrechtlichen Alleineigentum zurückbehält und der KG zur Nutzung überlässt. Die Betriebsliegenschaft wird dadurch zu Sonderbetriebsvermögen, weshalb eine Entnahmegewinnbesteuerung unterbleibt und ebenso weder Grunderwerbsteuer noch Grundbucheintragungsgebühr ausgelöst wird. Ob die künftige Überlassung der Betriebsliegenschaft an die KG auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Basis erfolgen soll, wird einerseits davon abhängen, ob im Fall einer unentgeltlichen Überlassung eine Vorsteuerberichtigung beim Vater erfolgen müsste oder der Vater Einnahmen aus der Überlassung des Betriebsgebäudes erzielen möchte. Letzterer Fall wäre dann zu überlegen, wenn der Sohn nicht nur als Arbeitsgesellschafter beteiligt sein soll und der Vater, insbesondere bei einer nur untergeordneten Beteiligungshöhe, über die Miete einen Teil seiner Einkünfte lukrieren möchte. Sofern sich der Vater auf eine kapitalistische Kommanditistenstellung zurückzieht, kann er unabhängig von seiner Beteiligung an der KG und auch unabhängig von der Höhe seines Gewinnanteils eine vorzeitige Alterspension beziehen. Grundsätzlich wäre auch eine Mitarbeit möglich, sofern diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt, das die Geringfügigkeitsgrenze nicht übersteigt. Dieser Punkt sollte mit den Gesellschaftern jedoch im Detail besprochen werden, da die Angaben im Rahmen einer GPLA regelmäßig durch Zeugenaussagen überprüft werden und eine Überschreitung der im Rahmen der Geringfügigkeitsgrenze maximal möglichen Mitarbeit aufgrund des sozialversicherungsrechtlichen Anspruchslohnprinzips zum Verlust der vorzeitigen Alterspension führt. Durch die Beteiligung des Sohnes als Komplementär verliert dieser die arbeitsrechtliche Dienstnehmereigenschaft, was zu einem gesetzlichen Abfertigungsanspruch führt. Dieser Abfertigungsanspruch kann beim Sohn laut UmgrStR Rz 1470 gemäß § 67 Abs. 3 EStG begünstigt besteuert werden und stellt beim Vater als bisherigem Betriebsinhaber nach Maßgabe des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG eine Betriebsausgabe dar. Grundsätzlich könnte die begünstigt besteuerte Abfertigung vom Sohn auch als Einlage in die KG eingezahlt werden, insbesondere um eine Substanzbeteiligung des Sohnes zu ermöglichen. Vorsicht wäre nur dann geboten, wenn das bisherige Betriebsgebäude der KG nicht als Sonderbetriebsvermögen des Vaters, sondern in  Form von Betriebsvermögen zur Verfügung gestellt werden sollte. Durch eine im Rahmen des Zusammenschlusses dem Sohn gewährte Substanzbeteiligung würde nämlich für den auf den Sohn entfallenden Anteil an den Wertsteigerungen der Betriebsliegenschaft eine eventuelle Altvermögenseigenschaft des betrieblich genutzten Grund und Bodens verloren gehen. Um dies zu verhindern, könnte für den Fall, dass das Betriebsgrundstück (beispielsweise zur Verbesserung der Eigenkapitalsituation des Betriebes) auf die Kommanditgesellschaft übertragen werden muss und nicht im Sonderbetriebsvermögen des Vaters verbleiben kann, zur Vermeidung des Verlusts der Altvermögenseigenschaft der Sohn im Rahmen des Zusammenschlusses nur als Arbeitsgesellschafter beteiligt werden und eine gewünschte Substanzbeteiligung durch eine anschließende Schenkung eines Teils der Kommanditbeteiligung des Vaters an den Sohn hergestellt werden. Unabhängig von einer möglichen Substanzbeteiligung des Sohnes kann diesem aufgrund seiner Stellung als Arbeitsgesellschafter dennoch ein wesentlicher Teil des Gewinns in Form eines fremdüblichen Geschäftsführungsentgelts zuzüglich eines vom Erfolg abhängigen variablen Anteils gewährt werden. Sollte dem Sohn zu einem späteren Zeitpunkt auch ein Großteil des Gesellschaftsanteils des Vaters übertragen werden, so wäre dies durch eine einfache Anteilsschenkung steuerneutral möglich. Solang der Vater zumindest einen Teil seiner Kommanditbeteiligung behält, kann er dabei auch die gesamte im Sonderbetriebsvermögen zurückbehaltene Betriebsliegenschaft ohne steuerliche Auswirkungen weiterhin behalten. Sofern die Betriebsliegenschaft (spätestens beispielsweise nach seinem Tod) gemeinsam mit dem bei ihm verbliebenen Kommanditanteil an den Sohn übergeht, würde auch dadurch keine Entnahmegewinnbesteuerung ausgelöst werden. Aus grunderwerbsteuerlicher Sicht wäre jedoch zu beachten, dass der Grunderwerbsteuerfreibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG von EUR 900.000,– im Fall eines beim Vater verbliebenen Kommanditanteils, der eine Beteiligung an der Gesellschaft von mindestens 25% darstellt, nur im Ausmaß von 25%, somit in Höhe von EUR 225.000,–, zusteht. Bei der Entscheidung über die Höhe des nach einer Anteilsschenkung an den Sohn dem Vater verbleibenden Kommanditanteils sollte dieser Umstand daher möglichst berücksichtigt werden. Durch den Erwerb des beim Vater verbliebenen Kommanditanteils und die damit ausgelöste Vereinigung aller Anteile in der Hand des Sohnes kommt es gemäß § 142 UGB zu einer Anwachsung des gesamten Vermögens der KG beim letzten verbliebenen Gesellschafter, wodurch bei diesem wiederum ein Einzelunternehmen entsteht. Sofern dies vermieden werden soll, könnte der Kommanditgesellschaft vor Vereinigung aller Anteile in der Hand des Sohnes beispielsweise eine GmbH als weiterer Arbeitsgesellschafter beitreten. Dadurch könnte nicht nur der Untergang der KG, sondern auch die Entstehung eines Einzelunternehmens verhindert werden und damit, dass die Betriebsliegenschaft im Fall von Sonderbetriebsvermögen bei einer künftigen Insolvenz in die Haftungsmasse der Gesellschaft fällt. Zur Absicherung des Sohnes, insbesondere für den Fall, dass noch weitere Erben vorhanden sind, könnte diesem im Rahmen eines (einseitig unwiderruflichen) Schenkungsvertrages auf den Todesfall des Vaters der dem Vater verbliebene Kommanditanteil sowie die Betriebsliegenschaft zugesichert werden. Eventuelle Pflichtteilsansprüche der anderen Erben wären jedoch zu berücksichtigen.

Sofern sich der Vater auf eine kapitalistische Kommanditistenstellung zurückzieht, kann er unabhängig von der Höhe seines Gewinnanteils eine vorzeitige Alterspension beziehen.  

Als Alternative zum Zusammenschluss zu einer Kommanditgesellschaft könnte der Betrieb des Einzelunternehmens auch in eine GmbH eingebracht werden.  

Einbringung in eine GmbH als Alternative

Als Alternative zum Zusammenschluss zu einer Kommanditgesellschaft könnte der Betrieb des Einzelunternehmens auch in eine GmbH eingebracht werden. Sofern die Geschäftsführerstellung der GmbH nicht vom Vater ausgeübt, sondern beispielsweise vom Sohn übernommen wird, kann der Vater weiterhin zu 100% an der Gesellschaft und damit am bisherigen Unternehmen beteiligt bleiben, ohne seinen Anspruch auf die vorzeitige Alterspension zu verlieren. In diesem Fall wäre auch eine Ausschüttung der Gewinne an den Vater uneingeschränkt möglich. Der Sohn bleibt als Geschäftsführer, der an der GmbH nicht beteiligt ist, bei Fortbestehen eines Dienstverhältnisses arbeitsrechtlich weiterhin Dienstnehmer. Durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH geht daher auch das Dienstverhältnis gemäß § 3 Abs. 1 AVRAG unter Beibehaltung sämtlicher bisher erworbenen Ansprüche des Sohnes auf die GmbH über. Eine diesbezügliche Änderung würde sich nur ergeben, wenn der Sohn beispielsweise durch den schenkungsweisen Erwerb eines GmbH-Anteils vom Vater die Beteiligungshöhe von 50% erreicht oder die Beteiligungshöhe von 25% bei gleichzeitigem Erwerb einer Sperrminorität hinsichtlich der laufenden Geschäftsführung überschreitet. In diesem Fall kommt es zu einem Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft und zu einem gesetzlichen Abfertigungsanspruch gemäß § 23 Angestelltengesetz. Sofern der Sohn in den letzten 10 Jahren vor dem Verlust der arbeitsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft überwiegend nicht wesentlich mit 25% oder weniger beteiligt war, so ist die Abfertigung des Sohnes gemäß LStR 1074 gemäß § 67 Abs. 3 EStG zu besteuern. Dies gilt auch dann, wenn die Abfertigung aus sachlichen Gründen zu einem Zeitpunkt ausbezahlt wird, zu dem die arbeitsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft nicht mehr vorliegt. Der Vorteil der Einbringung des Einzelunternehmens des Vaters in eine GmbH im Vergleich zur Übertragung auf eine Personengesellschaft liegt insbesondere in der uneingeschränkten Möglichkeit zur Mitarbeit. Sofern der Vater keine Geschäftsführerstellung in der GmbH innehat, kann er für seine Gesellschaft auf unentgeltlicher Basis uneingeschränkt tätig werden, ohne der Sozialversicherungspflicht zu unterliegen. Diesbezüglich unterscheidet sich die GmbH-Variante wesentlich von der Kommanditgesellschaft, wo eine Mitarbeit des Vaters ohne Verlust der vorzeitigen Alterspension nur im Rahmen eines geringfügigen Dienstverhältnisses möglich ist. Der Nachteil der GmbH-Variante wird jedoch oftmals darin liegen, dass die Betriebsliegenschaft, sofern sie nicht in das Gesellschaftsvermögen der GmbH übertragen werden soll, aus dem Betriebsvermögen entnommen werden muss, was für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil zu einer Entnahmegewinnbesteuerung führt. Insbesondere bei zum Großteil bereits abgeschriebenen Gebäuden kann die dadurch ausgelöste Versteuerung der stillen Reserven mit einem Steuersatz von 30% ein Hindernis für die Zurückbehaltung der Betriebsliegenschaft darstellen. Da die Entnahme des Grund und Bodens gemäß § 6 Z 4 EStG mit dem Buchwert erfolgt, unterbleibt zumindest diesbezüglich eine Versteuerung der stillen Reserven. Alternativ zur Zurückbehaltung der Betriebsliegenschaft im Privatvermögen könnte daher die Übertragung des Betriebsgrundstücks auf die GmbH angedacht werden. Um den Verlust der Altvermögenseigenschaft insbesondere für Grund und Boden, der am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war und damit Altvermögen darstellt, zu vermeiden, kann die Übertragung des Betriebsgrundstücks auf die GmbH durch Abschluss eines Baurechtsvertrages im Zuge der Einbringung des Betriebes auf die Übertragung des Gebäudes beschränkt werden. Im Unterschied zum Superädifikat kann der Abschluss eines Baurechtsvertrages nämlich auch nach Errichtung des Gebäudes noch erfolgen. Inwieweit dies bei einem gemischt genutzten Gebäude möglich ist, wäre vor der Umsetzung zu prüfen. Sollte der Abschluss eines Baurechtsvertrages nicht möglich sein, so könnte alternativ überlegt werden, das Grundstück zu parifizieren und nur den betrieblich genutzten Grundstücksteil auf die GmbH zu übertragen. Allerdings sind für die Parifizierung Voraussetzungen, wie getrennte Zugangsmöglichkeiten zu den einzelnen Einheiten, zu erfüllen. Sofern diese nicht vorliegen, könnte als letzte Möglichkeit nur mehr die Begründung von Miteigentum zwischen der GmbH im Ausmaß des betrieblich und dem bisherigen Einzelunternehmer im Ausmaß des privat genutzten Gebäudeteils in Betracht gezogen werden.  

Der Vorteil der Einbringung des Einzelunternehmens des Vaters in eine GmbH liegt insbesondere in der uneingeschränkten Möglichkeit zur Mitarbeit.

Bewertung des übertragenen Vermögens

Die Übertragung von Betrieben im Rahmen von Umgründungen ist steuerlich in der Regel ausschließlich zu Buchwerten möglich. Auch aus unternehmensrechtlicher Sicht wird die Buchwertfortführung gemäß § 202 Abs. 2 UGB bei Umgründungen nicht zuletzt auch aus Vereinfachungsgründen gesetzlich zugelassen. Unabhängig davon sollte sowohl aus Finanzierungsgründen als auch zur Verbesserung des Bilanzbildes eine Aufwertung des übernommenen Vermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht gänzlich ausgeschlossen werden. Aus unternehmensrechtlicher Sicht stellen sowohl der oben beschriebene Zusammenschluss als auch die alternativ angedachte Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens in eine GmbH eine Sacheinlage dar. Das eingelegte (Betriebs-)Vermögen ist daher sowohl bei der übernehmenden KG als auch der GmbH gemäß § 202 Abs. 1 UGB mit dem beizulegenden Wert anzusetzen. Sämtliche aktiven und passiven von den übernehmenden Gesellschaften übernommenen Vermögensgegenstände sind daher in dem der Umgründung folgenden Jahresabschluss mit dem beizulegenden Wert anzusetzen. Laut dem mit dem RÄG eingeführten § 189a Z 3 UGB stellt der beizulegende Wert den Wert dar, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt. Die Definition des beizulegenden Werts entspricht damit weitestgehend der des Teilwerts gemäß § 6 Z 1 EStG. Gemäß § 202 Abs. 1 UGB gilt darüber hinaus § 203 Abs. 5 UGB sinngemäß, weshalb auch ein Firmenwert im Fall der Bewertung der übernommenen Vermögensgegenstände gemäß § 202 Abs. 1 UGB zwingend anzusetzen ist. Vorteil der Aufwertung auf den beizulegenden Wert ist somit insbesondere die Aufwertung der übernommenen Vermögensgegenstände und damit die Verbesserung des Eigenkapitals bzw. der Eigenkapitalquote. Nachteilig ist allerdings die in der Regel erhöhte Abschreibung der insbesondere im abnutzbaren Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserven und die damit verbundene Reduzierung des Jahresüberschusses bzw. Erhöhung des Jahresfehlbetrages. Darüber hinaus unterliegt der Aufwertungsbetrag der Ausschüttungssperre gemäß § 235 Abs. 1 UGB, wobei sich die ausschüttungsgesperrten Beträge insoweit vermindern, als der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren beizulegenden Wert durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen oder durch Buchwertabgänge vermindert wird. Um diese Nachteile zu vermeiden, könnte im Einzelfall ein Ansatz der übernommenen Vermögensgegenstände nach der modifizierten Buchwertmethode gemäß § 202 Abs. 2 UGB überlegt werden. Dabei werden grundsätzlich die Buchwerte des übertragenen Betriebes fortgeführt. Insoweit der Gesamtbetrag der Gegenleistung die Buchwerte der Vermögensgegenstände übersteigt, ist der Aufwertungsbetrag grundsätzlich als „Umgründungsmehrwert“ auszuweisen, wobei dieser jeder Bilanzposition getrennt zuzuordnen ist. Übersteigt der Wert der Gegenleistung die in den Vermögensgegenständen enthaltenen stillen Reserven, ist der Unterschiedsbetrag als Firmenwert auszuweisen. Durch Gestaltung der Höhe der vereinbarten Gegenleistung ist es möglich, nur Teile der stillen Reserven zu aktivieren und von der Aktivierung eines Firmenwerts sogar gänzlich Abstand zu nehmen. Befinden sich die stillen Reserven in diesem Fall insbesondere im nicht abnutzbaren Anlagevermögen, wie z.B. im Grund und Boden oder im Finanzanlagevermögen, so kann durch diese Vorgangsweise eine Erhöhung des Eigenkapitals auch ohne den Nachteil der Verschlechterung der künftigen Jahresüberschüsse aufgrund erhöhter Abschreibungen erreicht werden.

Aus unternehmensrechtlicher Sicht stellen sowohl der beschriebene Zusammenschluss als auch die angedachte Einbringung des bisherigen Einzelunternehmens in eine GmbH eine Sacheinlage dar.

Conclusio

Im Bereich der KMU bestehen zahlreiche Gründe, weshalb ein Rechtsformwechsel und eine Umgründung sinnvoll sein können. Häufig stehen die Gründe dafür im Zusammenhang mit einer geplanten Übergabe des Betriebs in der Familie oder der Schaffung der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Alterspension. Die dargestellten Varianten sollen einen Anhaltspunkt bieten, was bei der Planung des Rechtsformwechsels zu beachten ist.