Unternehmen. Über die Steuer- und Rechtsformgestaltung ab 2016. Von Klaus Wiedermann
Dieser Beitrag soll dem Praktiker unter Berücksichtigung des StRefG 2015/2016 und des AbgÄG 2015 einen pointierten Überblick über wesentliche ertrag- und verkehrsteuerliche Eckpunkte und Optimierungsansätze für die häufigsten Rechtsformen (GmbH, KG, Privatstiftung und natürliche Person) geben und spannt den Bogen von der Gründung bzw. dem Unternehmenserwerb über die laufende Besteuerung bis hin zur Veräu- ßerung.
Gründung
Grunderwerbsteuer
Einlagen von Grundstücken in eine GmbH oder KG bzw. OG unterliegen in der Regel der Grunderwerbsteuer vom Grundstückswert, während die 1,1%igen Grundbucheintragungsgebühr (§ 26a GGG) grundsätzlich vom dreifachen Einheitswert bemessen wird. Gleichzeitig liegt regelmäßig eine ertragsteuerliche Realisation vor (bei GmbH immer zu 100%, sonst – von Fällen der Schenkung abgesehen – in Höhe der „Fremdquote“; vgl. EStR 2000, Rz 6020, 5927a und 5927b i.d.F. Wartungserlass 2015).
Keine Grunderwerbsteuer fällt bei der Einlage von Anteilen an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft an, außer der Tatbestand der Anteilsvereinigung gemäß GrEStG ist erfüllt. Die GrESt bei Vereinigung oder Übertragung von mindestens 95% aller Anteile beträgt ab 2016 0,5% vom Grundstückswert und wird nach dem AbgÄG 2015 auch durch Übertragungen dieser Anteile ausgelöst, welche nicht zu einer Absenkung des Beteiligungsprozentsatzes unter 95% führen.
Soll eine Immobilie vom Betrieb einer GmbH getrennt werden, so ist dies durch Ausgliederung dieses Betriebes in eine Tochter- bzw. Schwestergesellschaft nach Maßgabe des Art. III UmgrStG (Einbringung) bzw. Art. VI UmgrStG (Abspaltung mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge) unter Zurückbehaltung der Immobilie ertrag- und grunderwerbsteuerneutral möglich.
Stiftungseingangssteuer
Zuwendungen an Privatstiftungen unterliegen der 2,5%igen Stiftungseingangssteuer. Die testamentarische Widmung in- und ausländischen endbesteuerten Kapitalvermögens (ausgenommen Kapitalanteile) an eine Privatstiftung ist von der Stiftungseingangssteuer befreit. Aufgrund der Bewertung von Betrieben bzw. betrieblichen Kommanditbeteiligungen mit dem Teilwert aller bilanzierten Wirtschaftsgüter unterliegt der originäre Firmenwert in der Regel nicht der Stiftungseingangssteuer Die Widmung österreichischer Grundstücke unterliegt einer 6%igen Grunderwerbsteuer (Erhöhung der Grunderwerbsteuer um 2,5% Stiftungseingangssteueräquivalent, wenn der Wert einer allfälligen Gegenleistung maximal 70% des Grundstückwertes beträgt). Basis ist seit 1.6.2014 jedoch nicht mehr der dreifache Einheitswert, sondern der gemeine Wert bzw. ab 2016 der Grundstückswert. Die 1,1%ige Grundbucheintragungsgebühr für gewidmete Immobilien wird weiterhin vom gemeinen Wert berechnet.
Unternehmens- bzw. Immobilienerwerb
Während der Erwerber eines (Teil-) Betriebes oder Mitunternehmeranteils („Asset Deal“) die Möglichkeit zur Abschreibung der erworbenen stillen Reserven und des Firmenwertes hat und die Zinsen für das zum Zweck des Erwerbs aufgenommene Fremdkapital als (Sonder-) Betriebsausgaben absetzen kann, bestehen diese Vorteile beim Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung („Share Deal“) durch eine natürliche Person oder Privatstiftung nicht. Die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen kann allerdings dadurch erzielt werden, dass der Erwerb über eine Käufer-Kapitalgesellschaft erfolgt, welche die erworbene Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied in ihre Unternehmensgruppe einbezieht.
Ertragsteuerlich optimal wäre der Erwerb einer vermögensverwaltenden Immobilien-KG/OG (mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Privatvermögen), wodurch auch die erworbenen stillen Gebäude-Reserven als Sonderbetriebsausgaben abgeschrieben werden können. Anders als beim Erwerb einer Immobilienkapitalgesellschaft kann jedoch die Grunderwerbsteuer kraft „Anteilsvereinigung“ durch Kauf eines Anteils von (ab 2016) mehr als 5% durch einen gruppenmä- ßig nicht verbundenen zweiten Gesellschafter nicht vermieden werden, da bereits der Wechsel von mindestens 95% der Anteile an der Personengesellschaft zur Grunderwerbsteuerpflicht führt.
Laufende Besteuerung
Strukturunterschiede der einzelnen Rechtsformen
Während Rechtsgeschäfte eines Gesellschafters mit seiner GmbH aufgrund des Trennungsprinzips im Rahmen des Fremdvergleichs ertragsteuerlich anerkannt und nur fremdunübliche Vergütungsteile als verdeckte Gewinnausschüttung sowohl der 25%igen Körperschaftsteuer wie auch der 27,5%igen Kapitalertragsteuer unterliegen, werden kraft steuerlicher Transparenz einer KG (oder OG) sämtliche rechtsgeschäftlichen Vergütungen (Miete, Gehalt, Darlehenszinsen) beim Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen (im §-188-BAO-Verfahren) erfasst, welche auf Ebene der KG steuerlich nicht abzugsfähig sind. Von der Mitunternehmerschaft entgeltlich oder unentgeltlich genutztes Privateigentum des Gesellschafters ist als Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich steuerverfangen.
Die GmbH ermöglicht im Gegensatz zur KG oder natürlichen Person eine steuerschonende Thesaurierung der (noch) nicht ausgeschütteten Gewinne, wobei die Gewinne bereits nach Abzug der 25%igen Körperschaftsteuer reinvestiert oder zur Fremdkapitaltilgung verwendet werden können.
Aufgrund der Gruppenbesteuerung kann seit 2005 zwischen Kapitalgesellschaften ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten wie bereits zuvor in einem Personengesellschaftskonzern erzielt werden. Verluste ausländischer Kapitalgesellschaften können beim österreichischen Gruppenträger berücksichtigt werden, während Verluste aus ausländischen Betriebsstätten oder Immobilieninvestitionen (auch bei Zurechnung dieser zu einer in- oder ausländischen KG) nach Maßgabe des § 2 Abs. 8 EStG geltend gemacht werden (mit Nachversteuerung im Ausmaß des ausländischen Verlustabzuges). Einschränkungen bestehen im Fall von Verlusten aus Drittstaaten, die mit Österreich keine umfassende Amtshilfe vereinbart haben.
Immobilienveräußerungen und Kapitalerträge im Betriebsvermögen unterliegen bei Privatstiftungen generell der regulären 25%igen Körperschaftsteuer, während bei natürlichen Personen der Sondersteuersatz zur Anwendung kommt.
Während Begünstigte ihre Sach- und Nutzungszuwendungen aus der Stiftung mit den fiktiven Anschaffungskosten bzw. ersparten Kosten ansetzen müssen und eine Anschaffungsfiktion besteht, sind diese Beträge bei der Stiftung selbst (anders als bei einer verdeckten Gewinnausschüttung einer GmbH) körperschaftsteuerneutral.
Steuersatz/Steuerbelastung
Bei Einzel- oder Mitunternehmern reduziert der 13%ige „Gewinnfreibetrag“ die Ertragsteuerbelastung auf bis zu 43,5%, während die Gesamtsteuerbelastung körperschaftsteuerpflichtiger Gewinne einer GmbH nach KESt-pflichtiger Ausschüttung ab 2016 45,625% beträgt. Letzteres gilt auch bei einer Privatstiftung, sofern keine zwischensteuerpflichtigen Einkünfte aus Kapital- oder Immobilienvermögen vorliegen.
Eine Steuerstundung kann bei Privatstiftungen nur durch Übertragung stiller Reserven aus Verkäufen von mindestens 1%igen Kapitalanteilen auf eine über 10%ige neue oder „konzernfremde“ Beteiligung nach Maßgabe des § 13 Abs. 4 KStG erreicht werden.
Verluste
Laufende Verluste einer GmbH können durch einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG zu einer Mitunternehmerschaft (z.B. über eine atypisch stille Einlage in die GmbH) von einer natürlichen Person verwertet werden. Verlustvorträge einer GmbH können hingegen durch eine Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (z.B. in eine KG) auf den Gesellschafter übertragen werden, sofern dieser die Verluste im Verlustentstehungszeitraum (mittelbar) „miterlebt“ hat.
Die Beschränkung des Verlustabzuges mit 75% der Einkünfte einer GmbH kann durch Einbeziehung dieser GmbH in eine Unternehmensgruppe (beispielsweise eine Holdinggesellschaft) vermieden werden. Demgegenüber besteht bei natürlichen Personen seit der Veranlagung 2014 keine Verlustabzugsgrenze mehr.
Beteiligungserträge
Beteiligungserträge aus Anteilen einer Privatstiftung oder GmbH an Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich steuerfrei. Ausländische Dividenden (auch aus Drittstaaten) sind ab einer Beteiligungshöhe von 10% nach einem Jahr steuerfrei („internationale Schachtelbeteiligung“), außer sie stammen aus niedrigbesteuerten Passivgesellschaften. Unter 10% Beteiligungshöhe („Portfolio-Dividenden“) setzt die Befreiung Amtshilfe und eine Mindestbesteuerung von 15% voraus.
Beteiligungserträge aus Anteilen eines Einzelunternehmers oder Mitunternehmers (z.B. Kommanditisten) an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften unterliegen bei Zufluss ab 2016 der Besteuerung mit dem 27,5%igen Sondersteuersatz (§ 27a EStG; ohne Abzug von Fremdkapitalzinsen).
Vermögensverwaltende Personengesellschaft
Gemäß EStR 2000 (Rz 6018) sind bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten über die Hafteinlage hinaus kommt nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (laut VwGH 21.2.2001, 2000/14/0127, z.B. bei Nachschusspflicht, Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärungen). Demgegenüber gehen Verluste kapitalistisch beteiligter, beschränkt haftender Mitunternehmer bei diesen ab 2016 auf Wartetaste („Verlustbremse“ gemäß § 23a EStG), soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.
Nach § 32 Abs. 2 EStG i.d.F. AbgÄG 2012 (und davor aufgrund der Judikatur des VwGH) kommen die neuen Immobilien- und Kapitalvermögensbesteuerungsregeln auch bei Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zur Anwendung.
Vorteile und Nachteile des Betriebsvermögens
Das Halten von Immobilien- oder Kapitalvermögen (samt Beteiligungen) im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer KG mit Gewinnermittlung nach § 5 ist grundsätzlich steuerlich gegenüber dem Halten im Privatvermögen bevorzugt, außer es handelt sich um nicht steuerverfangenes Kapitalaltvermögen (Erwerb vor 1.1.2011 bei Aktien- oder Fondsanteilen, ansonsten vor 1.10.2011) oder um einen steuerfrei zu veräußernden Hauptwohnsitz. Verlustüberhänge aus Wertpapier- und Beteiligungsverkäufen dürfen nämlich im Betriebsvermögen ab 1.1.2016 zu 55%, jene aus Immobilienverkäufen zu 60% mit anderen Einkünften verrechnet oder als Verlustvortrag vorgetragen werden, während im Privatvermögen nur Immobilienverkaufsverluste zu 60% (bzw. 15 Jahre lang zu je 4%) mit Vermietungseinkünften verrechenbar sind. Darüber hinaus dürfen Spesen anlässlich des Erwerbs von Wertpapieren nur im Betriebsvermögen als Anschaffungsnebenkosten berücksichtigt werden.
Die gesetzliche jährliche AfA beträgt im Betriebsvermögen ab 1.1.2016 grundsätzlich 2,5% und nur für Wohn - raum 1,5%, im Privatvermögen generell nur 1,5%. Instandsetzungskosten von Geschäftsräumen sind im Betriebsvermögen sofort abzuziehen, beschleunigte Abschreibungen von Wohnhaussanierungsaufwendungen und Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG sind jedoch nur im Privatvermögen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich.
Fruchtgenussvorbehalt
Die Übertragung einer Immobilie unter Vorbehalt des Fruchtgenusses löst ab 2016 Grunderwerbsteuer (Stufentarif) vom (ungekürzten) Grundstückwert aus, während davor diese Steuer bei Übertragung im Familienverband lediglich vom dreifachen Einheitswert zu bemessen ist.
Wenn der zivilrechtliche Eigentümer einem Veräußerungs- und Belastungsverbot unterworfen wird, hat der Fruchtnießer dennoch i.d.R. keine AfA. Nach VwGH vom 25.6.2014 (2010/13/0105) muss er auch das Risiko einer Wertminderung tragen und die Vorteile einer Wertsteigerung genießen. Laut EStR 2000, Rz 124 (i.d.F. Wartungserlass 2015), müsste der Fruchtnießer zusätzlich noch die Veräußerung erwirken können. Ansonsten kann man die AfA beim Fruchtnießer nur durch Zahlung einer AfA-Miete als Substanzabgeltung nachbilden (für den Vorbehaltsfruchtgenuss ausdrücklich erwähnt in EStR 2000, Rz 112).
Exit/Veräußerung
Share Deal
Der Verkauf eines Kapitalgesellschaftsanteils (wie z.B. einer Beteiligung an einer GmbH) durch eine natürliche Person unterliegt im Privat- und Betriebsvermögen (somit auch im Fall eines Verkaufs durch eine KG) der 27,5%igen Besteuerung nach Maßgabe des § 27a EStG.
Der Verkauf der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch eine GmbH (oder AG) ist stets körperschaftsteuerpflichtig, sodass sich die steuerfreie Ausschüttung sämtlicher thesaurierter Gewinne vor Verkauf zur Senkung des Kaufpreises und des Ver- äußerungsgewinnes empfiehlt (anstatt eines bloßen Dividendenvorbehalts). Demgegenüber ist der Verkauf mindestens 10%iger Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften (auch aus dem Drittland) steuerneutral, außer es wurde auf Steuerpflicht (unwiderruflich) optiert oder es liegt eine „niedrigbesteuerte Passivtochtergesellschaft“ vor.
Asset Deal
Der Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebes oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person ist nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 und 5 EStG zu dritteln oder in den Fällen Pension, Erwerbsunfähigkeit oder Tod „halbsatzbegünstigt“, vor Ablauf von sieben Jahren jedoch nur um den Freibetrag von (aliquot) EUR 7.300,– zu reduzieren.
Tritt als Verkäufer eine GmbH auf, fällt 25% Körperschaftsteuer ohne Begünstigung an (nach BMF ist bei einer GmbH – anders als bei einer veräußernden Privatstiftung – auch kein Abzug des Freibetrages gemäß § 24 Abs. 4 EStG möglich).
Gewinne aus dem Verkauf einer von natürlichen Personen gehaltenen KG unterliegen gemäß § 27a Abs. 1 EStG hinsichtlich des Beteiligungsvermögens der KG bzw. gemäß § 30a Abs. 1 EStG hinsichtlich des Immobilienvermögens der KG dem 27,5%igen bzw. 30%igen Sondersteuersatz. Ein diesbezüglicher Veräußerungsverlust ist im Fall einer betrieblich tätigen KG gemäß § 6 Z 2 lit c und d EStG i.d.F. AbgÄG 2012 zu 55% bzw. 60% mit weiteren betrieblichen bzw. mit außerbetrieblichen Einkünften (z.B. aus Vermietung oder aus nicht selbständiger Arbeit) ausgleichsfähig bzw. ansonsten grundsätzlich vortragsfähig.
Share Deal nach einbringungsbedingter Anwachsung einer GmbH & Co KG
Nach Einbringung der Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH gemäß Art III UmgrStG und der damit verbundenen ertragsteuerneutralen Anwachsung des KG-Vermögens in das Eigentum der GmbH ist ein Verkauf der übernehmenden GmbH unter Anwendung des Sondersteuersatzes gemäß § 27a EStG ohne Einhaltung von Behaltefristen möglich.
Das im Zuge der einbringungsbedingten Anwachsung von der KG auf die Komplementär-GmbH übertragene Immobilienvermögen unterliegt bei Einbringungsstichtagen bis 31.12.2015 (§ 45 Z 29 UmgrStG) der 3,5%igen Grunderwerbsteuer nur vom zweifachen Einheitswert, danach 0,5% vom Grundstückswert.
Erscheinungsdatum:
