VORSCHAU. Über Steuer- und Rechtsformgestaltung ab 2019 – viele Neuerungen und ein Ausblick. Von Klaus Wiedermann
Dieser Beitrag soll dem Praktiker unter Berücksichtigung des Jahressteuergesetzes 2018, der letzten Wartungserlässe des BMF und der jüngsten höchstgerichtlichen Judikatur einen pointierten Überblick über wesentliche ertrag- und verkehrsteuerliche Eckpunkte und Optimierungsansätze ab 2019 für die häufigsten Rechtsformen (GmbH, KG und natürliche Person) geben und spannt den Bogen von der Gründung bzw. dem Unternehmenserwerb über die laufende Besteuerung bis hin zur Übertragung (bei Immobilien mit Fruchtgenussvorbehalt).
Welche wesentlichen ertrag- und verkehrsteuerlichen Eckpunkte und Optimierungsansätze wird es ab 2019 für die häufigsten Rechtsformen wie GmbH oder KG geben?
1) Gründung bzw. Unternehmenserwerb
Grunderwerbsteuer
Die Einlage von Grundstücken in die Kapitalrücklage einer GmbH oder KG (d.h. ohne Erhöhung des Stamm- bzw. Fixkapitals) unterliegt nach Ansicht des BMF der Grunderwerbsteuer mit dem Stufentarif vom Grundstückswert. Demgegenüber sieht das BMF bei Einlage in das variable Kapitalkonto einer KG eine Gegenleistung im Anspruch des Gesellschafters gegenüber der KG auf Auszahlung bzw. Entnahme, weshalb der 3,5%ige Steuersatz auf den Verkehrswert der Gegenleistung (und damit der eingelegten Immobilie) zur Anwendung gelangt.
Gleichzeitig führt eine Sacheinlage regelmäßig zu einer ertragsteuerlichen Realisation (bei GmbH immer zu 100%, sonst – von Fällen der Schenkung abgesehen – in Höhe der „Fremdquote“, d.h. in Höhe der Beteiligung der anderen Personengesellschafter; vgl. Rz 6020, 5927a und 5927b EStR).
2) Unternehmens- bzw. Immobilienerwerb
Während der Erwerber eines (Teil-) Betriebs oder Mitunternehmeranteils („Asset Deal“) die Möglichkeit zur Abschreibung der erworbenen stillen Reserven und des Firmenwerts hat und die Zinsen für das zum Zweck des Erwerbs aufgenommene Fremdkapital als (Sonder-)Betriebsausgaben absetzen kann, bestehen diese Vorteile beim Erwerb einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung („Share Deal“) durch eine natürliche Person oder Privatstiftung nicht. Die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen kann allerdings dadurch erzielt werden, dass der Erwerb über eine Käufer-Kapitalgesellschaft erfolgt, welche die erworbene Kapitalgesellschaft als Gruppenmitglied in ihre Unternehmensgruppe einbezieht.
Ertragsteuerlich optimal wäre der Erwerb einer vermögensverwaltenden Immobilien-KG/-OG (mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Privatvermögen), wodurch auch die erworbenen stillen Gebäudereserven abgeschrieben werden können. Anders als beim Erwerb einer Immobilienkapitalgesellschaft kann jedoch die Grunderwerbsteuer kraft „Anteilsvereinigung“ durch Kauf eines Anteils von mehr als 5% durch einen gruppenmäßig nicht verbundenen zweiten Gesellschafter nicht vermieden werden, da bereits der Wechsel von mindestens 95% der Anteile an der Personengesellschaft zur Grunderwerbsteuerpflicht führt.
3) Laufende Besteuerung
a) Strukturunterschiede der einzelnen Rechtsformen
Die GmbH ermöglicht im Gegensatz zur KG oder natürlichen Person eine steuerschonende Thesaurierung der (noch) nicht ausgeschütteten Gewinne, wobei die Gewinne bereits nach Abzug der 25%igen Körperschaftsteuer reinvestiert oder zur Fremdkapitaltilgung verwendet werden können.
Aufgrund der Gruppenbesteuerung kann zwischen Kapitalgesellschaften ein Ausgleich von Gewinnen und Verlusten wie in einem Personengesellschaftskonzern erzielt werden. Verluste ausländischer Kapitalgesellschaften können beim österreichischen Gruppenträger berücksichtigt werden, während Verluste aus ausländischen Betriebsstätten oder Immobilieninvestitionen (auch bei Zurechnung dieser zu einer in- oder ausländischen KG) nach Maßgabe des § 2 Abs. 8 EStG geltend gemacht werden (mit Nachversteuerung im Ausmaß des ausländischen Verlustabzugs). Einschränkungen bestehen im Fall von Verlusten aus Drittstaaten, die mit Österreich keine umfassende Amtshilfe vereinbart haben.
b) Steuersatz/Steuerbelastung
Bei Einzel- oder Mitunternehmern reduziert der 13%ige „Gewinnfreibetrag“ die Ertragsteuerbelastung auf bis zu 43,5%, während die Gesamtsteuerbelastung körperschaftsteuerpflichtiger Gewinne einer GmbH nach KESt-pflichtiger Ausschüttung 45,625% beträgt. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag kann auch durch den (rechtzeitigen) Kauf von für die Wertpapierdeckung gemäß § 14 EStG tauglichen Wertpapieren erreicht werden (und nicht nur wie für bis 31.12.2016 beginnende Wirtschaftsjahre durch Wohnbauanleihen, wie es allerdings rein sprachlich noch immer in § 10 Abs. 3 Z 2 EStG heißt; § 124b Z 252 EStG ordnet – legistisch fragwürdig – an, dass man sich die vor dem BGBl I 2014/13 geltende Rechtslage selbst suchen soll).
c) Verluste
Laufende Verluste einer GmbH können durch einen Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG zu einer Mitunternehmerschaft (z.B. über eine atypisch stille Einlage in die GmbH) von einer natürlichen Person verwertet werden. Verlustvorträge einer GmbH können hingegen durch eine Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (z.B. in eine KG) auf den Gesellschafter übertragen werden, sofern dieser die Verluste im Verlustentstehungszeitraum (mittelbar) „miterlebt“ hat.
Die Beschränkung des Verlustabzugs mit 75% der Einkünfte einer GmbH kann durch Einbeziehung dieser GmbH in eine Unternehmensgruppe (beispielsweise einer Holdinggesellschaft) vermieden werden. Demgegenüber besteht bei natürlichen Personen keine Verlustabzugsgrenze mehr.
d) Beteiligungserträge/Hinzurechnungsbesteuerung NEU
Beteiligungserträge aus Anteilen einer GmbH an Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich steuerfrei. Ausländische Dividenden (auch aus Drittstaaten) sind ab einer Beteiligungshöhe von 10% nach einem Jahr steuerfrei („internationale Schachtelbeteiligung“), außer sie stammen aus niedrigbesteuerten Passivgesellschaften. Unter 10% Beteiligungshöhe („Portfolio-Dividenden) setzt die Befreiung vor 1.1.2019 Amtshilfe und eine Mindestbesteuerung von 15% voraus.
Beteiligungserträge aus Anteilen eines Einzelunternehmers oder Mitunternehmers (z.B. Kommanditisten) an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften unterliegen bei Zufluss seit 2016 der Besteuerung mit dem 27,5%igen Sondersteuersatz (§ 27a EStG; ohne Abzug von Fremdkapitalzinsen).
Mit Wirkung ab 1.1.2019 wurde eine Hinzurechnungsbesteuerung („CFC“- Regelung) in Form einer MWR+ bei der österr. Muttergesellschaft in § 10a KStG eingeführt. Diese gilt für Tochtergesellschaften (> 50%; ausländischer Sitz oder Geschäftsleitung) oder Auslandsbetriebsstätten (Treaty Override entgegen der Befreiungsmethode) ohne wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit hinsichtlich niedrig (bis 12,5%) besteuerter (zu mehr als einem Drittel der Gesamteinkünfte inkl. Dividenden) passiver Einkünfte, nämlich Zinsen, Lizenzen, Dividenden (aus schädlichen Passivgesellschaften) bzw. Einkünften aus Anteilsveräußerungen, Finanzierungsleasing, Tätigkeiten von Banken/ Versicherungen (sofern mehr als ein Drittel konzernintern) oder konzernintern zwischengeschalteten Abrechnungsunternehmen. Für Beteiligungen von 5% bis (grundsätzlich) 50% kommt es bei einem Unternehmensschwerpunkt mit niedrig besteuerten Passiveinkünften (exkl. steuerfreier Dividenden) zum Methodenwechsel auf die Anrechnungsmethode.
e) Vermögensverwaltende Personengesellschaft
Gemäß EStR 2000 (Rz 6018) sind bei vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste, soweit sie über die Hafteinlage (oder gleichwertige Haftungserweiterung) des Kommanditisten hinausgehen, grundsätzlich nicht diesem, sondern dem Komplementär zuzurechnen. In gleicher Höhe sind Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen. Demgegenüber gehen Verluste kapitalistisch beteiligter, beschränkt haftender Mitunternehmer bei diesen seit 2016 auf Wartetaste (§ 23a EStG).
f) Vorteile und Nachteile des Betriebsvermögens
Das Halten von Immobilien- oder Kapitalvermögen (samt Beteiligungen) im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer KG mit Gewinnermittlung nach § 5 ist grundsätzlich steuerlich gegenüber dem Halten im Privatvermögen vorteilhaft, außer es handelt sich um nicht steuerverfangenes Kapitalaltvermögen (Erwerb vor 1.1.2011 bei Aktien- oder Fondsanteilen, ansonsten vor 1.10.2011). Verlustüberhänge aus Wertpapier- und Beteiligungsverkäufen dürfen nämlich im Betriebsvermögen zu 55%, jene aus Immobilienverkäufen zu 60% mit anderen Einkünften verrechnet oder als Verlustvortrag vorgetragen werden, während im Privatvermögen nur Immobilienverkaufsverluste zu 60% (bzw. 15 Jahre lang zu je 4%) mit Vermietungseinkünften verrechenbar sind. Darüber hinaus dürfen Spesen anlässlich des Erwerbs von Wertpapieren nur im Betriebsvermögen als Anschaffungsnebenkosten berücksichtigt werden.
g) Fruchtgenussvorbehalt
Da gemäß Rz 22 LRL die unentgeltliche Übertragung der Einkunftsquelle die Betätigung für den Übertragenden beendet und daher eine Schenkung vor Ablauf des (bis zu 20 bzw. 25 Jahre dauernden) Zeitraums zur Erzielung eines Totalüberschusses zur Annahme von Liebhaberei führen kann, könnte die Immobilie unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechts übertragen werden. Dies löst in der Familie Grunderwerbsteuer (zum Stufentarif) vom (ungekürzten) Grundstückwert aus. Spesen dürfen anlässlich des Erwerbs von Wertpapieren nur im Betriebsvermögen als Anschaffungsnebenkosten berücksichtigt werden.
Selbst wenn der zivilrechtliche Eigentümer einem Veräußerungs- und Belastungsverbot unterworfen wird, hat der Fruchtnießer jedoch idR keine AfA. Nach VwGH vom 25.6.2014 (2010/13/ 0105) muss er auch das Risiko einer Wertminderung tragen und die Vorteile einer Wertsteigerung genießen. Laut Rz 124 EStR müsste der Fruchtnießer zusätzlich noch die Veräußerung erwirken können. Ansonsten kann man die AfA beim Fruchtnießer realistisch nur durch tatsächliche Zahlung einer AfA-Miete als Substanzabgeltung nachbilden (für den Vorbehaltsfruchtgenuss ausdrücklich erwähnt in Rz 113a EStR). Nach Rz 113a EStR i.d.F. Wartungserlass 2018 muss dies im Vertrag publizitätswirksam (z.B. im Notariatsakt) dokumentiert werden und unterliegt ab Überschreiten der Kleinunternehmer(netto)grenze der 20%igen Umsatzsteuer sowie einer 2%igen Dienstbarkeitsgebühr gemäß § 33 TP 9 GebG vom versicherungsmathematischen Barwert.
In Rz 115a hat der EStR-Wartungserlass 2018 die neue Judikatur des VwGH (31.3.2017, Ra 2016/13/0029) berücksichtigt, wonach der Verkauf oder entgeltliche Verzicht durch den Fruchtnießer nach Ablauf der einjährigen Spekulationsfrist des § 31 EStG nicht mehr steuerpflichtig ist. Beträgt allerdings das Entgelt für den Verzicht auf das Fruchtgenussrecht und das Entgelt für die Immobilienübertragung zusammen mindestens 50% des vollen Immobilienwerts, erfolgt eine Immobilienbesteuerung nach § 30 EStG. Demgegenüber unterliegt das Entgelt für einen Wohnrechtsverzicht der Tarifbesteuerung nach § 29 Z 3 EStG (vgl Rz 6611 unter Bezugnahme auf VwGH 31.1.2018, Ro 2017/15/0018), wenn der Verzicht nicht im Anschluss an einen Immobilienverkauf erfolgt (ansonsten ImmoESt nach § 30 EStG; vgl BFG 18.8.2017, RV/5101768/2014).
h) Besonderheiten für Einlagenrückzahlungen gemäß BMF-Erlass vom 27.9.2017
Das in der KESt-Anmeldung bindend ausgeübte Wahlrecht nach Pkt 1.3.1. des Erlasses besteht unabhängig von der unternehmensrechtlichen Auflösung disponibler Rücklagen. Eine Einlagenrückzahlung ist nach Ansicht des BMF bei Vorhandensein disponibler Einlagen (idR Kapitalrücklagen) auch bei Ausschüttung eines Bilanzgewinns möglich, der nur Jahresüberschüsse beinhaltet, selbst wenn die Kapitalrücklage in der Bilanz niemals aufgelöst wird.
Verdeckte Ausschüttungen können laut Ansicht des BMF im Erlass (Pkt. 3.3.) rückgängig gemacht werden, wenn die Vermögenszuwendung spätestens am Bilanzstichtag nach der verdeckten Ausschüttung von der Körperschaft rückgefordert und eine Forderung bilanziert wird, oder können sogar im Ergebnis KESt-frei behandelt werden, wenn durch nachträgliche Anmeldung (§ 96 Abs. 3 EStG) das Unterbleiben eines KESt-Abzugs mit der Behandlung als Einlagenrückzahlung begründet wird (spätestens sieben Tage nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der verdeckten Ausschüttung bei Vorhandensein entsprechender disponibler Einlagen unabhängig von der Auflösung der entsprechenden Kapitalrücklage).
i) GmbH-Gesellschafter- Verrechnungskonto
Die Judikatur des VwGH 17.12.2014, 2011/13/0015, 26.2.2015, 2012/15/0177, wurde mit KStR-Wartungserlass 2017 in die Rz 750 und 969 eingearbeitet. Demnach liegt bei einem Verrechnungskonto des GmbH-Gesellschafters nur dann eine verdeckte Ausschüttung vor, wenn keine werthaltige Forderung in der GmbH-Bilanz eingestellt wird oder wenn die Rückzahlung nicht gewollt bzw. aufgrund absehbarer Uneinbringlichkeit von vornherein nicht zu erwarten war.
Die Uneinbringlichkeit ist absehbar, wenn keine ausreichende Bonität bzw. keine Sicherheit vorhanden ist. Bei der Prüfung der Bonität werden das aktuelle und zukünftige Einkommen und die Fungibilität von Ersparnissen sowie die Belastungen von Seiten Dritter (samt Unterhaltsansprüchen) beurteilt, wobei bei Fehlen einer schriftlichen Dokumentation eine höhere Verzinsung ähnlich einem Kontokorrentkredit gefordert wird. Das Fehlen von Sicherheiten ab EUR 50.000,– hat Indizwirkung für das Nichtvorliegen einer werthaltigen Forderung, kann aber vom Steuerpflichtigen mit guter Bonität widerlegt werden. Demgegenüber führt eine Verschlechterung der Bonität bei Fehlen unverzüglicher Maßnahmen der Gesellschaft zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.
4) Exit/Veräußerung/Übertragung
a) Share Deal
Der Verkauf eines Kapitalgesellschaftsanteils (wie z.B. einer Beteiligung an einer GmbH) durch eine natürliche Person unterliegt im Privat- und Betriebsvermögen (somit auch im Fall eines Verkaufs durch eine KG) der 27,5%igen Besteuerung nach Maßgabe des § 27a EStG.
Der Verkauf der Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch eine GmbH (oder AG) ist im Gegensatz zu einer internationalen Schachtelbeteiligung stets körperschaftsteuerpflichtig, sodass sich die steuerfreie Ausschüttung sämtlicher thesaurierter Gewinne vor Verkauf zur Senkung des Kaufpreises und des Veräußerungsgewinns empfiehlt (anstatt eines bloßen Dividendenvorbehalts). Nach Rz 994 KStR 2013 i.d.F. KStR-Wartungserlass 2017 erfasst der Mantelkauftatbestand im KStG nur Verlustvorträge (d.h. Verluste aus Vorjahren), nicht mehr aber wie bisher Siebentel aus Beteiligungsabschreibungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG.
b) Asset Deal
Der Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils durch eine natürliche Person ist nach Maßgabe des § 37 Abs. 3 und 5 EStG zu dritteln oder in den Fällen Pension, Erwerbsunfähigkeit oder Tod „halbsatzbegünstigt“, vor Ablauf von sieben Jahren jedoch nur um den Freibetrag von (aliquot) EUR 7.300,– zu reduzieren.
Gewinne aus dem Verkauf einer von natürlichen Personen gehaltenen KG unterliegen gemäß § 27a Abs. 1 EStG hinsichtlich des Beteiligungsvermögens der KG bzw. gemäß § 30a Abs. 1 EStG hinsichtlich des Immobilienvermögens der KG dem 27,5%igen bzw. 30%igen Sondersteuersatz. Ein diesbezüglicher Veräußerungsverlust ist im Fall einer betrieblich tätigen KG gemäß § 6 Z 2 lit. c und d EStG zu 55% bzw. 60% mit anderen Einkünften (z.B. aus Vermietung oder aus nicht selbständiger Arbeit) ausgleichsfähig bzw. vortragsfähig. Seit der Steuerreform 2015/2016 sind die Kosten der Immobilienveräußerung bei Ausübung der Veranlagungsoption abzugsfähig. Dies wird auch der Judikatur des VfGH (30.11.2017, G 183/2017) gerecht.
Abschichtung eines Kommanditisten: Da eine Erwerbstätigkeit nicht eingestellt werden kann, ist keine Halbsatzbegünstigung gemäß § 37 Abs. 5 Z 3 EStG möglich (unabhängig davon, ob ein zeitlicher Zusammenhang mit der Beendigung einer [anderen] Erwerbstätigkeit besteht oder nicht). Nach Rz 7321 EStR ist demgegenüber der Komplementär einer Mitunternehmerschaft auch dann erwerbstätig, wenn er tatsächlich keine Tätigkeit ausübt.
c) Wegzugsbesteuerung ab 2019
Der Ratenzahlungszeitraum betreffend die Wegzugsbesteuerung wird von sieben Jahren auf fünf Jahre verkürzt (Anpassung an Anti Tax Avoidance Directive [ATAD] der EU). Eine sofortige Fälligstellung der restlichen Raten erfolgt künftig nicht nur bei Verkauf oder Entnahme der Wirtschaftsgüter bzw. bei Überführung in einen Drittstaat, sondern auch bei Sitzverlegung in einen Drittstaat, Liquidation, Insolvenz und bei Säumnis mit einer Rate über drei Monate.
d) Einbringung des Gebäudes im Wege eines Baurechts
In § 16 Abs. 5 UmgrStG wurde durch das JStG 2018 die Einbringung eines Gebäudes im Wege eines Baurechts unter Zurückbehaltung des Grund und Bodens nunmehr ausdrücklich ermöglicht: Dabei gilt die Übertragung des Gebäudes als im Zuge der Einbringung verwirklicht, wenn Baurechtsvertrag und Einbringungsvertrag aufeinander Bezug nehmen und das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts im Rückwirkungszeitraum gestellt wird und das Baurecht in weiterer Folge auch tatsächlich eingetragen wird.
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