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Die Kommanditgesellschaft kann aufgrund der ab
1. 1. 2016 geltenden Steuertarife weder gegenüber der
Personengesellschaft noch gegenüber der GmbH signi-
fikante Vorteile bei der laufenden Besteuerung erzielen,
besitzt jedochauchkeinewesentlichenNachteile.DiePer-
sonengesellschaft bietet allerdings nachwie vor attraktive
Steuervorteile, wenn Liegenschaftsvermögen im Sonder-
betriebsvermögen natürlicher Personen verbleiben soll,
um künftige Wertsteigerungen im Fall eines möglichen
Verkaufs weiterhinmit dem begünstigten Immobiliener-
tragsteuersatz von25%besteuern zukönnen.
In Verlustsituationen können jedoch sowohl das Einzel-
unternehmen als auch die Personengesellschaft durch die
Verlustverrechnungsmöglichkeit wesentliche Vorteile ge-
genüberderGmbHbieten.
Einschränkungder Verlustverwertunggemäß § 23aEStG
Eben diese Vorteilhaftigkeit der Personengesellschaft
in Verlustjahren wird künftig allerdings durch den neu
eingeführten § 23a EStG eingeschränkt. Das Steuerreform-
gesetz 2015/2016 sieht in § 23a Abs. 1 EStG vor, dass bei
natürlichen Personen Verluste als kapitalistischer Mitunter-
nehmer künftig insoweit nicht ausgleichsfähig oder nach
§ 18 Abs. 6 oder 7 EStG vortragsfähig sind (Wartetasten-
verluste), als dadurch einnegatives steuerliches Kapitalkonto
entsteht oder sich erhöht. Nicht betroffen von der Neurege-
lungdes§23aEStG sind somitKapitalgesellschaften, Privat-
stiftungenoder auch sonstigeKörperschaften.
Vor einer genaueren Untersuchung des Begriffs des „ka-
pitalistischenMitunternehmers“ ist vorab allerdings dieDe-
finition des Mitunternehmers selbst zu analysieren. Nach
dem Erkenntnis des VwGH vom 23. 2. 1994 ( 93/15/0163)
istVoraussetzung für einemitunternehmerischeBeteiligung,
dass mit der GesellschafterstellungUnternehmerwagnis ver-
bunden ist. Dieses drückt sich nach demVwGH in derUn-
ternehmerinitiative bzw. imUnternehmerrisiko aus.
Die EStR in der derzeit gültigen Fassung führen dazu in
Rz 5806 aus, dass die Mitunternehmerstellung nach dem
Vorliegen von Unternehmerwagnis insgesamt zu beurteilen
seinwird, d.h., dass zu geringeUnternehmerinitiative durch
höheresUnternehmerrisikokompensiertwird. So ist z.B. der
Kommanditist i.d.R.Mitunternehmer,wenndieBeteiligung
in einer Form erfolgt, die zumindest den zwingenden ge-
setzlichen Bestimmungen des UGB über die KG entspricht
(Leistung einer Einlage, Stimm-, Widerspruchs-, Kontroll-
recht, Beteiligung amGewinn und Verlust sowie bei Aus-
scheiden bzw. Liquidation an den stillen Reserven und am
Firmenwert).
Die Komplementär-GmbH ist als Mitunternehmer an-
zusehen, auch wenn sie reiner Arbeitsgesellschafter ohne
Vermögenseinlage und ohne Teilnahme am Vermögen ist.
Die Übernahme der Geschäftsführung und das Risiko der
unbeschränktenHaftung reichen für dieAnnahme derMit-
unternehmerstellung aus (VwGH 7. 2. 1989, 86/14/0121,
86/14/0122).
Im Fall einer atypisch stillen Beteiligung hat der VwGH
trotz fehlender Unternehmerinitiative eine Mitunterneh-
merstellung bejaht, wenn ausreichendes Unternehmerrisiko
eingegangenwird. Dies ist der Fall, wenn der atypisch stille
Gesellschafter bei der Auflösung der Gesellschaft oder bei
Beendigung desGesellschaftsverhältnisses anden stillenRe-
servenund amFirmenwert beteiligt ist.
Zusammengefasst kann festgehaltenwerden
Wesentlich für das Vorliegen einer mitunternehmerischen
Beteiligung eines nicht oder nur beschränkt haftenden
InVerlustsituationen
können jedoch sowohl das
Einzelunternehmenals auch
diePersonengesellschaft
durchdieVerlustverrech-
nungsmöglichkeit wesent-
licheVorteilegegenüber
der GmbHbieten.
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3/2015
