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3/2016
Rangrücktrittserklärung
Die einfachsteundvielfachauchkosten-
günstigste Möglichkeit, eine insolvenz-
rechtlicheÜberschuldung zuvermeiden,
stellt die Rangrücktrittserklärung dar.
Darunter versteht man den vorläufigen
Verzicht eines Gläubigers auf Befrie-
digung seiner Forderung, um andere
Gläubiger besserzustellen und/oder eine
Überschuldung der Gesellschaft zu ver-
hindern.Gemäߧ67Abs. 3 IObegehrt
der Gläubiger darin Befriedigung erst
nach Beseitigung des negativen Eigen-
kapitalsderGesellschaftoder imFallder
Liquidation erst nach Befriedigung der
anderenGläubiger und erklärt, dasswe-
gendieserVerbindlichkeit ein Insolvenz
verfahren nicht eröffnet werden muss.
Allerdings setzt dieRangrücktrittserklä-
rungvoraus,dass inderGesellschaftent-
sprechendeVerbindlichkeitengegenüber
denGesellschaftern oder zumindest ge-
genüber diesennahestehendenPersonen
bereits bestehen.
Forderungsverzicht
ImUnterschiedzurRangrücktrittserklä-
rung,beidemdieVerbindlichkeitgegen-
über dem Nachranggläubiger zwar für
insolvenzrechtliche Zwecke außer Acht
gelassenwerdenkann, demGrundeund
der Höhe nach aber weiterhin bestehen
bleibt und damit die Eigenkapitalsitu-
ation der Gesellschaft nicht verbessert,
führt der gesellschaftsrechtlich veran-
lassteForderungsverzicht zueinemWeg-
fall der Verbindlichkeit, indem Fremd-
in Eigenmittel umgewandelt werden.
Bei der Gesellschaft führt der Forde-
rungsverzicht zu einer Verbesserung des
BilanzbildesunderhöhtdurchdenWeg-
fall von Rückzahlungsverpflichtungen
regelmäßig auchdieLiquidität.
Für die Frage der Bilanzierung ist
im Fall eines Forderungsverzichts aus
unternehmensrechtlicher Sicht vorab
zu prüfen, ob auch ein der Gesellschaft
fremd gegenüberstehender Dritter auf
die Forderung verzichtet hätte oder der
Verzicht durch die Gesellschafterstel-
lung veranlasst ist. Ein gesellschafts-
rechtlich begründeter Forderungsver-
zicht führt bei derGesellschaft zu einer
Einlage.Gemäߧ202Abs.1UGB sind
Einlagen auf Ebene der Gesellschaft
„mit demWert anzusetzen, der ihnen
im Zeitpunkt ihrer Leistung beizule-
gen ist, soweit sich nicht aus der Nut-
zungsmöglichkeit imUnternehmen ein
geringererWert ergibt“. Die Auslegung
dieser Bestimmung für die Frage des
Forderungsverzichts ist in der Litera-
tur umstritten. Bertl/Hirschler (RWZ
2007, 195 f.) und Oberhuber (in Fra-
berger/Hirschler/Kanduth-Kristen/
Ludwig/Mayr, Handbuch der Sonder-
bilanzen, 1. Aufl. 2010, Kap. 3.1.3.6.2.
b) schließen daraus, dass Einlagen mit
dem beizulegendenWert aus Sicht des
Empfängers zu bewerten sind, und ge-
hen daher von einer Einlage und einer
Erhöhung der Kapitalrücklage inHöhe
des Nominalwerts der wegfallenden
Verbindlichkeit aus. Es erscheint je-
doch fraglich, ob der Halbsatz „soweit
sichnicht aus derNutzungsmöglichkeit
im Unternehmen ein geringerer Wert
ergibt“ einen Wertansatz über dem
beizulegendenWert rechtfertigen kann
oder nicht vielmehr eine absoluteOber-
grenze darstellt. Demzufolge kommt es
daher zu einer Einlage und damit zu
einer ErhöhungderKapitalrücklage der
Gesellschaft nur in Höhe des werthal-
tigenTeils der Forderung. InHöhe der
Differenz zwischendemEinlagewert im
AusmaßdeswerthaltigenTeilsunddem
NominalwertderVerbindlichkeit findet
auf Ebene der Gesellschaft hingegen
ein gewinnwirksamer Confusiogewinn
statt, der letztendlich im Bilanzgewinn
bzw. -verlust zu erfassen ist.
Aus steuerlicher Sicht ist bei einem
Forderungsverzicht auf Seiten des Ge-
sellschafters gemäߧ8Abs. 1KStGder
nicht mehr werthaltige Teil der Forde-
rung steuerwirksam zu erfassen. Folgt
man daher der oben vertretenen An-
sicht, dass auch aus unternehmensrecht-
licher Sicht nur der werthaltige Teil der
Verbindlichkeit ergebnisneutral in die
Kapitalrücklage einzustellen ist, führen
die steuerliche und unternehmensrecht-
liche Beurteilung zum gleichen Ergeb-
nis. Darüber hinaus kann die Finanz-
verwaltung gemäßKStR 2013 Rz 1538
vonderAbgabenfestsetzunghinsichtlich
desGewinns aus dem ertragswirksamen
Teil des Forderungsverzichts auf Basis
des § 206 BAO unter bestimmten Vo-
raussetzungen in einer dem § 23 KStG
vergleichbarenWeiseAbstandnehmen.
Besserungsvereinbarung
In der Praxis wird der Forderungsver-
zicht oftmals mit einer Besserungsver-
einbarung verbunden. Hintergrund ist,
dass der Gläubiger bei einem einfachen
ForderungsverzichtausdieserForderung
auchbei erfolgreicherSanierungdesUn-
ternehmens keine Zahlungsansprüche
mehrgeltendmachenkann. ImRahmen
dermit demVerzicht verbundenenBes-
serungsvereinbarung wird daher verein-
bart, dass die Forderungwieder auflebt,
wenn sich die wirtschaftliche Situation
derGesellschaft verbessert. Inder Regel
werden dafür bestimmte Eigenkapital-
kriterien wie z.B. das Erreichen eines
Bilanzgewinns in einer bestimmten
Höhe oder auch bestimmte Cash-Flow-
Kriterien herangezogen. Bei Familien-
GmbHs mit mehreren Gesellschaftern,
insbesondere wenn diese nicht in einem
engen familiären Verwandtschaftsver-
hältnis stehen, kann dadurch sicherge-
stelltwerden,dassderGesellschafter,der
zur Sanierung des Unternehmens über-
durchschnittlich stark beigetragen hat,
im Fall einer erfolgreichen Sanierung
auch eine entsprechende Abgeltung sei-
nesBeitrags erhält.
Aus steuerlicher Sicht ist bei einemForde-
rungsverzicht auf SeitendesGesellschaf-
tersder nichtmehr werthaltige Teil der
Forderung steuerwirksam zu erfassen.
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